О порядке признания выручки в бухгалтерском учете при предоставлении краткосрочного коммерческого кредита

По условиям договора поставки Организация – поставщик предоставляет отсрочку по оплате товара на 60 дней. С 31 дня отсрочки условиями договора предусмотрена уплата процентов за отсрочку.

Должна ли Организация в связи с предоставлением отсрочки по оплате товара отражать в бухгалтерском учете выручку и дебиторскую задолженность по приведенной стоимости с последующим начислением процентного дохода?

Ответ:

Из Рекомендаций БМЦ и положений МСФО (IFRS) 15 «Выручка» можно сделать вывод о том, что отражение дебиторской задолженности по приведенной стоимости обосновано в следующих случаях:

- наличие существенного периода отсрочки по оплате – 12 месяцев и более;

- наличие скрытого финансирования в цене продажи, т.е. при оплате товара в день приобретения стоимость товара была бы ниже, чем по истечении срока, которым предусмотрена оплата товара.

В рассматриваемом нами случае предусмотрена отсрочка по оплате товара на 60 дней, т.е. на срок, не превышающий 12 месяцев. Кроме того, с 31 дня отсрочки условиями договора прямо предусмотрена уплата процентов, т.е. финансирование предусмотрено не в цене товара, а в качестве дополнительного возмещения.

Считаем, что у Организации отсутствуют основания для отражения дебиторской задолженности по приведенной стоимости.

На наш взгляд, Организации следует отразить дебиторскую задолженность в полной сумме, которая будет увеличиваться по мере начисления процентов, начисление которых прямо предусмотрено условиями договора.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99[1] доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Согласно пункту 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Пунктом 6.2 ПБУ 9/99 предусмотрено, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Таким образом, положениями ПБУ 9/99 прямо предусмотрено, что в случае продажи товаров на условиях коммерческого кредита, которым предусмотрена отсрочка по оплате товаров, выручка отражается в полной сумме дебиторской задолженности.

Отметим, что в силу пункта 7 ПБУ 1/2008[2] учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета.

Из пункта 7.1 ПБУ 1/2008 следует, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Из приведенных положений следует, что учет объектов отражается в бухгалтерском учете теми способами, которые предусмотрены федеральными стандартами бухгалтерского учета. В случае, если способы ведения бухгалтерского учета какого-то объекта не предусмотрены, организация вправе разработать собственные способы, руководствуясь, в частности МСФО.

В рассматриваемом нами случае ПБУ 9/99 установлен порядок отражения выручки от реализации товаров в случае предоставления коммерческого кредита.

Между тем, в Рекомендациях Р-10/2010 КпР «Оценка дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей» в целях сближения российского бухгалтерского учета с принципами международных стандартов был поднят вопрос о том, что:

«…при совершении сделок между независимыми субъектами отсрочка платежа непременно сказывается на цене договора, которая увеличивается в зависимости от срока отсрочки и рыночной процентной ставки. Это увеличение по своей экономической сущности продавец не может считать частью поступлений от продажи продукции. Экономически оно представляет собой процентный доход, который должен признаваться в течение всего периода отсрочки…».

Для решения вопроса, связанного с тем, что в цене продажи, которым предусмотрена отсрочка, содержится скрытое финансирование, поэтому цена за товар, который был бы приобретен без отсрочки, была бы ниже, БМЦ Рекомендует:

«1. Если условиями договора предусмотрены отсрочки (рассрочки) оплаты дебиторской или кредиторской задолженности на срок, превышающий 12 месяцев, или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, то такая задолженность оценивается по приведенной стоимости, определяемой в соответствии с настоящей Рекомендации.

3. Приведенная стоимость дебиторской или кредиторской задолженности принимается равной сумме, которую продавец получил бы или покупатель заплатил бы за аналогичную продукцию, товар, работу или услугу на условиях немедленной оплаты, уменьшенной на сумму всех полученных авансовых и текущих платежей, по которым отсрочки не предоставляются».

В соответствии с пунктами 47 и 48 МСФО (IFRS) 15 «Выручка»[3] организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены сделки. Цена сделки — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

Характер, распределение во времени и сумма возмещения, обещанного покупателем, влияет на оценку цены сделки. Определяя цену сделки, организация должна принимать во внимание влияние всех перечисленных ниже факторов, в частности:

(c) наличие значительного компонента финансирования в договоре (см. пункты 60 - 65);

Согласно пункту 60 МСФО (IFRS) 15 «Выручка» определяя цену сделки, организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты, согласованными сторонами договора.

В силу пункта 61 МСФО (IFRS) 15 «Выручка» целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т.е. "денежная" цена продажи). Организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба фактора ниже:

(a) разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и "денежной" ценой продажи обещанных товаров или услуг; и

(b) совокупное влияние:

(i) ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и

(ii) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Из пункта 62 МСФО (IFRS) 15 «Выручка» следует, что несмотря на результаты анализа в пункте 61, в договоре с покупателем будет отсутствовать значительный компонент финансирования при наличии любого из факторов ниже:

(a) покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки передачи таких товаров или услуг определяются покупателем;

(b) значительная часть возмещения, обещанного покупателем, является переменной, а сумма или сроки выплаты такого возмещения варьируются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое, по сути, неподконтрольно покупателю или организации (например, если возмещение представлено роялти, основанными на продажах);

(c) разница между обещанным возмещением и "денежной" ценой продажи товара или услуги (как описано в пункте 61) возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от неспособности другой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

Таким образом, из Рекомендаций БМЦ и положений МСФО (IFRS) 15 «Выручка» можно сделать вывод о том, что отражение дебиторской задолженности по приведенной стоимости обосновано в следующих случаях:

- наличие существенного периода отсрочки по оплате – 12 месяцев и более;

- наличие скрытого финансирования в цене продажи, т.е. при оплате товара в день приобретения стоимость товара была бы ниже, чем по истечении срока, которым предусмотрена оплата товара.

В рассматриваемом нами случае предусмотрена отсрочка по оплате товара на 60 дней, т.е. на срок, не превышающий 12 месяцев. Кроме того, с 31 дня отсрочки условиями договора прямо предусмотрена уплата процентов, т.е. финансирование предусмотрено не в цене товара, а в качестве дополнительного возмещения.

На основании изложенного, считаем, что у Организации отсутствуют основания для отражения дебиторской задолженности по приведенной стоимости.

На наш взгляд, Организации следует отразить дебиторскую задолженность в полной сумме, которая будет увеличиваться по мере начисления процентов, начисление которых прямо предусмотрено условиями договора.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-группе. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 апреля 2026 года

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

[3] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 № 98н.