О порядке определения пропорции по НДС в тех периодах, когда выручка отсутствует

Организация является застройщиком, которая впоследствии реализует объекты недвижимости по ДКП, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Как Организации распределить накопленный при строительстве объекта недвижимости «входной» НДС, если в налоговом периоде будут в принципе отсутствовать операции по продаже как облагаемых, так и не облагаемых объектов, или будут совершены только облагаемые, или только необлагаемые операции?

Исходя из норм НК РФ, разъяснений фискальных органов и позиций судов можно сделать вывод о том, что распределение предъявленного НДС пропорционально непроданным площадям не соответствует положениям пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.

Соответственно, в том периоде, в котором реализация не осуществлялась, возможность определения пропорции отсутствует.

На наш взгляд, Организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок определения пропорции в тех периодах, в которых реализации отсутствовала, исходя из пропорции, которая будет определена в следующем налоговом периоде, в котором реализация будет осуществлена.

Если в налоговом периоде будут реализованы только товары, облагаемые НДС, то пропорция будет равна 1, следовательно, формально сумма накопленного НДС может быть принята к вычету в полной сумме.

Если в налоговом периоде будут реализованы только товары, необлагаемые НДС, то формально суммы накопленного НДС включаются в составе расходов.

Между тем, учитывая наличие судебных решений в случае, когда налогоплательщиком был принят к вычету НДС в полной сумме в тех налоговых периодах, в которых были осуществлены только налогооблагаемые НДС операции, мы не можем полностью исключить вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов в схожей ситуации, поскольку вычет НДС, по сути, будет относится к тем товарам, работам, услугам, которые использовались и в отношении необлагаемой НДС деятельности. Аналогично могут возникнуть претензии в случае признания в составе расходов всей суммы НДС, относящейся к товарам, работам, услугам, которые фактически использовались и в облагаемой НДС деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

Пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ установлено, что пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Из приведенных положений следует, что по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения НДС, суммы входного НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров, работ, услуг в той пропорции, в которой эти товары, работы, услуги, используются в облагаемых и необлагаемых НДС операциях.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав за налоговый период - квартал.

Порядок определения пропорции в случае, если в квартале отсутствовали операции по реализации товаров, работ, услуг или осуществлялись только облагаемые (только необлагаемые) операции, нормами НК РФ не разъяснено.

В Письме Минфина РФ от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 по данному вопросу было отмечено следующее:

«Вопрос: Об определении пропорции для ведения раздельного учета НДС, если в течение налогового периода не отгружаются товары (не выполняются работы, не оказываются услуги) либо осуществляются только облагаемые или только освобождаемые от НДС операции.

Ответ: Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса. При этом особенности ведения раздельного учета, в случаях если в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг), указанным пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса не установлены.

Таким образом, в данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».

Из приведенного письма следует, что в случае отсутствия операций, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения, порядок определения пропорции устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. Однако допустимые способы определения пропорции, Минфином РФ не разъяснены.

Отметим, что в Письме ФНС РФ от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@ были даны следующие разъяснения:

«Принятие к вычету налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путем ликвидации организаций после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения. Поэтому при осуществлении налогового контроля следует обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы, чтобы максимально избежать подобных злоупотреблений.

Кроме того, по нашему мнению, принятие к вычету сумм уплаченного налога в налоговом периоде, в котором не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, создает для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с налогоплательщиками, применяющими нулевую ставку налога на добавленную стоимость, поскольку у последних право на применение налоговых вычетов возникает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Одновременно полагаем, что принятие решений налоговыми органами о применении налогоплательщиками налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, не должны являться основанием для отказа в принятии к вычету налога налогоплательщиками, которые руководствовались разъяснениями Минфина России о применении налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых возникает налоговая база».

Таким образом, ФНС РФ допускает применение вычетов в тех налоговых периодах, в которых налоговая база по НДС была равна нулю, но считает наличие таких вычетов поводом для более пристального внимания со стороны налоговых органов.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу № А33-7683/08 был сделан вывод о недопустимости распределения входного НДС по облагаемым и необлагаемым видам деятельности пропорционально площадям:

«…специальный пропорциональный порядок распределения "входного" налога на добавленную стоимость характеризуется следующими особенностями:

1) основанием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком облагаемых налогом операций и операций, не подлежащих налогообложению, в течение одного налогового периода;

2) специальный (пропорциональный) порядок определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится на общехозяйственные расходы);

3) согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций.

Установленный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса порядок применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а соответственно, и входной налог на добавленную стоимость) к облагаемым или не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного налога на добавленную стоимость осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Предпринимателем не оспаривается тот факт, что приобретенные товары (работы, услуги) использовались как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, и их нельзя точно отнести к тем или иным операциям, поэтому распределение налога на добавленную стоимость должно быть произведено пропорционально между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми данным налогом, а поскольку в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 Кодекса установлен только один способ определения пропорции "исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период", методика ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость пропорционально площади помещения, используемого в каждом виде деятельности, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в пункте 4 статьи 170 Кодекса».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 по делу № А42-5489/2010 были сделаны схожие выводы:

«Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, судебные инстанции посчитали, что распределение расходов между общей системой налогообложения и ЕНВД избранным налогоплательщиком методом - пропорционально площади помещения по виду деятельности (облагаемой по общей системе и ЕНВД), не противоречит нормам Кодекса и соответствует учетной политике заявителя.

Кассационная инстанция находит данный вывод судов ошибочным, поскольку в пункте 4 статьи 170 и пункте 9 статьи 274 НК РФ установлен только один метод раздельного учета затрат - исходя из стоимостных показателей. Это свидетельствует о несоответствии избранного налогоплательщиком способа распределения расходов, а также вычетов по НДС между общим режимом налогообложения и ЕНВД с использованием показателей, характеризующих площадь помещения, требованиям законодательства о налогах и сборах».

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что распределение предъявленного Организацией НДС между облагаемой и необлагаемой НДС деятельностью пропорционально площади помещений, используемых в облагаемой и необлагаемой деятельности, может повлечь споры с налоговыми органами, а суды могут поддержать их в этом споре.

В Письме Минфина РФ от 02.08.2012 № 03-07-11/225 отмечено:

«Согласно нормам указанного п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В случае если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, то раздельный учет налога не ведется. При этом суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут приниматься к вычету в порядке, установленном ст. 172 Кодекса, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость».

Из приведенного письма можно сделать вывод о том, что в случае отсутствия в налоговом периоде операций, не облагаемых НДС, суммы предъявленного НДС при приобретении в этом налоговом периоде товаров, работ, услуг, могут быть приняты к вычету в полной сумме.

Схожая точка зрения была изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2016 № 09АП-52726/2015 по делу № А40-77899/15:

«Общество в 2012 году одновременно осуществляло два вида деятельности: строительство жилых домов в коттеджном поселке с целью последующей их продажи, не облагаемой НДС в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, сдачу нежилых помещений в аренду на основании заключенных ранее договоров аренды, облагаемой НДС в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Каждый квартал налогоплательщик вел раздельный учет предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС в соответствии с учетной политикой, утвержденной Приказом N 1 от 01.01.2012, установившей следующий порядок распределения входящего НДС: на субсчете 19.3 учитывался НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в облагаемой налогом деятельности, на субсчете 19.1 учитывался НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в не облагаемой налогом деятельности;

В поверяемом периоде к НДС по необлагаемой деятельности (счет 19.1) относились операции, имеющие прямое отношение к строительству жилых домов, а к НДС по облагаемой деятельности относились операции, как имеющие прямое отношение к аренде, так и операции, косвенно относящиеся к строительству и аренде в зависимости от пропорции облагаемой и необлагаемой реализации в данном периоде.

В 4 квартале 2012 года операций по реализации жилых домов Общество не производило, в связи с чем, пропорция облагаемой и необлагаемой реализации была равна 1, при этом, в уточненной декларации Обществом заявлены следующие вычеты:

- операции по содержанию и ремонту собственных нежилых помещений, сдаваемых в аренду;

- операции по отделке нежилого здания коттеджного поселка, реализация которого подлежит обложению налогом;

- вычет НДС со стоимости материалов переданных подрядчикам на давальческой основе.

Таким образом, судом было установлено, что Общество при осуществлении во 2 квартале 2012 года облагаемой и не облагаемой НДС деятельности вел на основании статьи 166, 170 НК РФ раздельный учет предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) сумм налога на основании методики, утвержденной в Учетной политике Общества для целей налогообложения на 2012 год; распределение НДС проверено судом и правильно признано соответствующим положениям налогового законодательства, в связи с чем, вычеты на сумму 1 023 606 руб. заявлены в уточненной декларации правомерно, надлежащих и достаточных оснований для отказа в их принятии налоговый орган не привел, в связи с чем, оспариваемое решение от 29.09.2014 N 1182 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению признано судом незаконным, противоречащим НК РФ».

С учетом приведенных выше норм, разъяснений и позиций судов можно сделать вывод о том, что распределение предъявленного НДС пропорционально непроданным площадям не соответствует положениям пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.

Соответственно, в том периоде, в котором реализация не осуществлялась, возможность определения пропорции отсутствует.

На наш взгляд, Организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок определения пропорции в тех периодах, в которых реализации отсутствовала, исходя из пропорции, которая будет определена в следующем налоговом периоде, в котором реализация будет осуществлена.

Если в налоговом периоде будут реализованы только товары, облагаемые НДС, то пропорция будет равна 1, следовательно, формально сумма накопленного НДС может быть принята к вычету в полной сумме.

Если в налоговом периоде будут реализованы только товары, необлагаемые НДС, то формально суммы накопленного НДС включаются в составе расходов.

Между тем, учитывая наличие судебных решений в случае, когда налогоплательщиком был принят к вычету НДС в полной сумме в тех налоговых периодах, в которых были осуществлены только налогооблагаемые НДС операции, мы не можем полностью исключить вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов в схожей ситуации, поскольку вычет НДС, по сути, будет относится к тем товарам, работам, услугам, которые использовались и в отношении необлагаемой НДС деятельности. Аналогично могут возникнуть претензии в случае признания в составе расходов всей суммы НДС, относящейся к товарам, работам, услугам, которые фактически использовались и в облагаемой НДС деятельности.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 июля 2026 года