Взыскали субсидиарную ответственность с КДЛ? Это внереализационный доход должника — и вот почему

Один из вопросов, который регулярно всплывает у компаний, проходящих процедуру банкротства: если суд взыскал субсидиарную ответственность с контролирующих должника лиц (КДЛ) — нужно ли включать эту сумму в налоговую базу по налогу на прибыль?

Интуитивно кажется, что нет: деньги ведь предназначены кредиторам, а не самому должнику, должник здесь скорее «транзитное звено». Но действующая практика читает этот вопрос иначе, и последствия ошибки — прямое доначисление налога на прибыль со всей взысканной суммы.

Разберу, на какой нормативной базе и на какой фактической логике держится эта позиция.

Аналитика написана в том числе с учетом последней судебной практики по вопросу (дело №А40-186261/25-108-1397)

В чём суть вопроса

Субсидиарная ответственность КДЛ по обязательствам должника — институт статьи 61.11 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»: если полное погашение требований кредиторов невозможно из-за действий или бездействия контролирующего лица, это лицо отвечает по обязательствам должника.

Размер ответственности равен совокупному размеру непогашенных требований кредиторов, включённых в реестр, а также заявленных после его закрытия и текущих платежей (п. 11 ст. 61.11 127-ФЗ).

Формально взыскание идёт в интересах кредиторов — их требования и не были бы погашены, если бы не действия КДЛ. Отсюда и вопрос: если конечная цель — рассчитаться с кредиторами, а не обогатить самого должника, откуда здесь вообще берётся его собственный налогооблагаемый доход?

Нормативное обоснование

Ответ строится на пункте 3 статьи 250 НК РФ. Он относит к внереализационным доходам, среди прочего, суммы возмещения убытков или ущерба, подлежащие уплате должником на основании вступившего в законную силу решения суда.

Формулировка не делает исключения для субсидиарной ответственности — она говорит просто «суммы возмещения убытков или ущерба».

Дальше вступает подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ: датой получения такого дохода признаётся дата вступления в законную силу решения суда, а не дата фактического поступления денег на счёт. Это значит, что доход возникает в момент, когда суд определением зафиксировал конкретный размер ответственности КДЛ — независимо от того, взысканы деньги реально или ещё нет.

Юридическая цепочка, которая связывает субсидиарную ответственность с «возмещением ущерба» из п. 3 ст. 250 НК РФ, выглядит так:

●       Ответственность контролирующих лиц должника — гражданско-правовая по своей природе, и её привлечение осуществляется по правилам статьи 15 ГК РФ (полное возмещение убытков, если законом или договором не предусмотрено иное).

●       Статья 1064 ГК РФ — генеральное основание для возмещения вреда, причинённого имуществу юридического лица; для привлечения к ответственности нужен классический деликтный состав: вред, противоправность, причинно-следственная связь, вина.

●       Судебная практика (в том числе позиции окружных судов и Верховного Суда РФ) прямо указывает, что требование о привлечении к субсидиарной ответственности в деле о банкротстве представляет собой групповой косвенный иск: он предъявляется в интересах сообщества кредиторов, но по существу направлен на возмещение вреда, причинённого контролирующим лицом. При этом требования о возмещении убытков и требования о привлечении к субсидиарной ответственности признаются взаимозаменяемыми и взаимодополняющими, находящимися в зачётном отношении друг к другу — то есть это два инструмента для достижения одной и той же экономической цели.

Итог этой цепочки: раз субсидиарная ответственность — по сути тот же деликт, что и в ст. 1064 ГК РФ, просто с особым субъектным составом и процедурой в рамках банкротного дела, то взысканная сумма подпадает под формулировку «возмещение убытков или ущерба» из п. 3 ст. 250 НК РФ. А значит — это внереализационный доход должника.

Фактическое обоснование: почему «деньги для кредиторов» не освобождает от налога

Ключевой контраргумент, который обычно приводят компании: право требовать субсидиарку в материально-правовом смысле принадлежит независимым от должника кредиторам, а не самому должнику, — соответствующая позиция действительно встречается в практике Верховного Суда РФ. Но этот довод решает другой вопрос — кому принадлежит требование, а не то, чьим доходом признаётся взысканная сумма для целей налогового учёта.

По бухгалтерскому и налоговому учёту деньги, взысканные по субсидиарной ответственности, поступают на счёт именно должника (кредитной организации, компании), а не напрямую кредиторам — распределение между кредиторами происходит уже после этого, в порядке очередности, установленной законом о банкротстве (ст. 189.92, 189.94, 189.96 127-ФЗ для кредитных организаций и аналогичные общие нормы для иных должников). То есть с точки зрения налога на прибыль есть чёткая последовательность: сначала доход у должника, потом — расход в виде расчётов с кредиторами. То, что деньги в итоге уходят кредиторам, не отменяет факта их поступления в имущественную массу должника, а именно этот факт и образует объект налогообложения.

Ещё один довод, который встречается на практике: включение суммы субсидиарки в доход увеличивает налоговую нагрузку должника, а значит — косвенно уменьшает то, что реально достанется кредиторам, и по логике должно вести к бесконечному пересчёту размера ответственности КДЛ (раз должник понёс новые расходы на налог — значит, вырос и его непокрытый ущерб). Этот аргумент строится на смешении двух разных процедур. Размер субсидиарной ответственности фиксируется отдельным судебным актом на конкретную дату и сам по себе не растёт автоматически от факта уплаты налога должником. Изменение размера ответственности — самостоятельный процессуальный вопрос (в частности, порядок изменения предмета требования по ст. 49 АПК РФ), а не следствие, которое возникает по умолчанию.

Что из этого следует на практике

●       Сумма, которую суд определением зафиксировал ко взысканию с КДЛ по субсидиарной ответственности, для целей налога на прибыль — внереализационный доход должника по п. 3 ст. 250 НК РФ.

●       Доход признаётся на дату вступления в силу судебного акта, которым определён конкретный размер ответственности, — независимо от того, поступили ли деньги на счёт фактически.

●       То, что взысканные средства экономически предназначены кредиторам, не освобождает должника от включения этой суммы в налоговую базу: право требования и налоговая квалификация дохода — разные вопросы.

●       Если впоследствии размер ответственности КДЛ пересматривается отдельным судебным актом — это отдельное основание для корректировки налоговой базы, но само по себе оно не возникает автоматически.

Вывод

Субсидиарная ответственность формально служит защите прав кредиторов, но с точки зрения налога на прибыль это классическое возмещение вреда, причинённого имуществу должника, — просто через специальный банкротный механизм. Компаниям, которые взыскивают субсидиарку с бывших руководителей и бенефициаров, стоит закладывать это в финансовую модель заранее: победа в банкротном споре автоматически создаёт налоговое обязательство на дату вступления в силу судебного акта об определении размера ответственности, а не в момент, когда деньги фактически получены или распределены между кредиторами.

Налоговый адвокат, Александр Бугрушев