Когда налоговая проверка начинает превращаться в уголовное дело

Обычно переход налогового спора в уголовную плоскость описывают довольно обыденно.

Налоговая проводит проверку, доначисляет налоги (сборы), решение вступает в силу. Если лимиты недоимки достигают “уголовных значений”, у налогоплательщика есть 75 дней на оплату.

Если за это время денежных средств на едином налоговом счёте недостаточно для погашения соответствующей задолженности, налоговый орган обязан направить материалы в следственные органы.

Такое правило предусмотрено пунктом 3 статьи 32 НК РФ.

А часть 1.3 статьи 140 УПК РФ устанавливает, что именно материалы, поступившие из налогового органа, являются поводом для возбуждения уголовных дел по статьям 198–199.2 УК РФ.

На первый взгляд может показаться, что до истечения этих 75 дней уголовная история налогоплательщика еще даже не начиналась.

Однако на деле всё работает немного иначе.

Потому что доказательственная база, которая впоследствии может оказаться на столе у следователя, начинает формироваться значительно раньше — непосредственно во время самой налоговой проверки.

Есть весьма примечательный документ — совместные Методические рекомендации ФНС России и Следственного комитета, направленные письмом ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@.

Да, не самый свежий документ, однако заложенные в нём принципы своей актуальности не потеряют ещё долго. Посвящены названные Методические рекомендации установлению умысла при неуплате налогов (сборов).

И одна из содержащихся там формулировок довольно точно показывает логику работы проверяющих.

Установление и отражение в материалах налогового контроля доказательств умышленной неуплаты налога (сбора), как указывают ФНС и СК, не только увеличивает размер налогового штрафа, но и:

улучшает уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела

То есть еще во время налоговой проверки инспектору предлагается думать не исключительно о будущем решении ФНС и возможном налоговом споре.

Если характер нарушения позволяет предполагать умышленное уклонение от уплаты налогов (сборов), собираемые материалы потенциально должны оказаться пригодными и для последующей уголовно-правовой оценки.

Важно, конечно, не переоценивать юридическое значение самих Методических рекомендаций. Это не норма УК или УПК и не доказательство автоматически совершенного преступления.

Но они позволяют хорошо понять внутреннюю логику формирования доказательственной базы.

Само по себе налоговое доначисление еще не превращает руководителя компании в обвиняемого.

Для налоговых преступлений принципиальное значение имеет умышленный характер действий.

Причем здесь существует важное различие.

Для целей налоговой ответственности пункт 2 статьи 110 НК РФ признает правонарушение умышленным, если лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий.

Уголовно-правовая конструкция иная.

Применительно к налоговым преступлениям Верховный Суд разъяснял, что преступления, предусмотренные статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут совершаться только с прямым умыслом (п.6 ППВС №48 от 26.11.19).

То есть как гласит часть 2 статьи 25 УК РФ, прямой умысел — это когда лицо осознавало общественную опасность своих действий, предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления

Поэтому автоматически переносить вывод ФНС об умышленности налогового правонарушения в уголовное дело нельзя.

Но фактические обстоятельства, которые налоговая собирает для доказывания умысла, для следствия представляют очевидный интерес.

Это может быть искусственный документооборот, прикрытие одних сделок другими, использование технических организаций, отсутствие реальных хозяйственных операций, подконтрольность участников цепочки, характер движения денежных средств, согласованность действий различных лиц и многие другие обстоятельства.

Именно поэтому при установлении умысла проверяющим рекомендуется не ограничиваться констатацией самого налогового нарушения.

Требуется установить, зачем соответствующие действия совершались, кем именно они совершались и какую цель преследовали конкретные лица.

На мой взгляд, одна из наиболее показательных частей Методических рекомендаций выглядит так:

«налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса».

От налоговых органов требуется, чтобы изложение доказательств создавало устойчивое представление о том, что произошедшее стало следствием не бухгалтерской ошибки или неправильного понимания законодательства, а целенаправленных и осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

Это достаточно важный момент.

Потому что одно дело, когда в акте проверки написано: «налогоплательщиком неправомерно применены налоговые вычеты».

Во втором случае налоговый орган фактически начинает реконструировать уже не только налоговое нарушение, но и действия конкретных людей.

А это как раз и есть подготовка.

По результатам налоговой проверки претензии предъявляются налогоплательщику.

Например, ООО доначисляют налог (сбор), пени и штраф.

Но уголовное дело по статье 199 УК РФ возбуждается не в отношении абстрактного юридического лица.

Следствию нужен человек.

И совершенно необязательно ограничиваться человеком, фамилия которого записана в ЕГРЮЛ в качестве директора.

Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 26.11.2019 № 48 указывает, что субъектом преступления по статье 199 УК РФ может быть не только руководитель или уполномоченный представитель организации, но и лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя.

Исключений нет даже и для индивидуальных предпринимателей. Так, по статье 198 УК РФ могут привлечь не только самого «подставного ИП-шника», но и фактически ведущего «под этим ИП» бизнес человека.

Иными словами, формальное отсутствие у такого человека официальных управленческих функций (должности директора или статуса индивидульного предпринимателя) само по себе еще ничего не гарантирует.

Следствие может устанавливать фактическую систему управления бизнесом.

Именно поэтому в налоговом материале большое значение приобретает персонализация действий ответственного лица.

Для установления умысла налоговым органам рекомендуется использовать практически весь доступный инструментарий налогового контроля (получение пояснений, допросы, истребование документов и информации, осмотры, выемки, анализ движения по банковским счетам, анализ деятельности контрагентов и прочее).

Причем субъективная сторона нередко устанавливается именно совокупностью косвенных доказательств. Прямых доказательств вроде переписки по типу: «давайте создадим фиктивный документооборот, чтобы не платить налог» в реальной жизни обычно немного.

Поэтому значение приобретают отдельные фрагменты.

Так, один сотрудник на допросе рассказал, кто фактически выбирал поставщиков, а другой объяснил, что никогда не видел представителей контрагента. Из банка получили сведения о движении денег. Из документов следует, что транспортировки товара не было. Директор контрагента в письменных пояснениях сообщил, что организацией фактически не управлял. Еще один свидетель рассказал, от кого фактически поступали указания.

Каждый эпизод отдельно может выглядеть не слишком убедительно. Но затем из них собирается единая картина.

Именно поэтому отвечать на требования и ходить на допросы, рассматривая каждый эпизод изолированно, бывает опасно. Проверяющий оценивает не один ответ, а собирает доказательственную конструкцию целиком.

Еще на стадии назначения выездной налоговой проверки, когда налогоплательщик может даже не подозревать о пристальном внимании к нему, круг участников может стать шире.

Рекомендации ФНС предусматривают возможность инициировать участие на мероприятиях выездной налоговой проверки сотрудников органов внутренних дел (ОЭБиПК и прочие службы), в частности, когда выявляются схемы уклонения от уплаты налогов (сборов), содержащие признаки преступлений.

Среди соответствующих обстоятельств упоминаются, например, использование фирм-«однодневок», номинальных руководителей, активное противодействие налоговому контролю, попытки «миграции» организации, смена руководителей и учредителей, а также признаки неправомерных действий при банкротстве.

Сотрудники МВД могут быть включены в состав проверяющей группы.

И тогда граница между «обычной налоговой проверкой» и будущей правоохранительной историей размывается сильней.

Само участие полиции опять же не означает, что преступление уже доказано и возбуждение уголовного дела неминуемо.

Однако воспринимать происходящее исключительно только как какой-нибудь налоговый спор о вычетах по НДС в такой ситуации было бы весьма опрометчиво.

Есть еще один немаловажный нюанс. Ведомства заранее думают о том, из чего впоследствии взыскивать причиненный бюджету ущерб.

Совместная Инструкция Генеральной прокуратуры, ФНС, МВД и Следственного комитета от 08.06.2015 предписывает налоговым органам и МВД России собирать сведения о действиях налогоплательщика с денежными средствами и имуществом уже в процессе налоговой проверки (эти сведения потом будут переданы в следствие).

А как только по результатам проверки решение налогового органа вступило в силу, налоговому органу рекомендовано не медлить и применить к имуществу налогоплательщика обеспечительные меры (запрет на отчуждение, передачу в залог имущества, приостановление операций по счетам налогоплательщика), а затем заняться взысканием недоимки, пеней и штрафов.

Когда же материалы налоговой проверки попали к следователю, он проверяет сведения об имуществе, которое не было охвачено обеспечительными мерами налоговой и сообщает об этом налоговой.

А в момент, когда уголовное дело возбуждают, следствию предписано принимать меры к установлению имущества и наложению на него ареста в порядке статей 115 и 160.1 УПК РФ.

Поэтому налогоплательщик с момента начала проверки будет находиться под пристальным вниманием. И если ведомства выявят признаки сокрытия имущества, то может наступить уголовная ответственность и по статье 199.2 УК РФ.

Причем ФНС России в письме от 02.06.2016 N ГД-4-8/9849 "Об организации работы по взаимодействию с правоохранительными органами в случаях выявления признаков налоговых преступлений" приводил примеры, что может считаться таким сокрытием (это не только обычная продажа складского комплекса в период проведения выездной проверки).

На этом фоне предусмотренные пунктом 3 статьи 32 НК РФ срок в 75 дней выглядят уже несколько иначе.

Формально именно после истечения установленного срока при наличии предусмотренных законом условий налоговый орган обязан направить соответствующие материалы следствию.

А часть 1.3 статьи 140 УПК РФ делает такие материалы специальным поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым составам.

Но к этому моменту следователь получает далеко не пустую папку с решением ФНС, а комплекс доказательств, которые лягут в обвинение.

Поэтому сами «75 дней» нельзя воспринимать как момент, когда внезапно начинается уголовно-правовой риск.

Само наличие серьезных налоговых претензий еще не означает наличие состава преступления. Доначисление не равно обвинению. Решение налоговой не равно приговору.

А вывод инспекции об умышленности нарушения не освобождает следствие и суд от необходимости самостоятельно установить все признаки конкретного состава преступления.

Но есть существенная разница между спором о правильности исчисления налога и ситуацией, когда проверяющие начинают устанавливать конкретных людей, которые руководили процессом, повлекшим недоимки.

Именно в этот момент к налоговой проверке стоит начинать относиться не только как к будущему спору с ФНС.

Потому что часть вопросов инспектора может задаваться уже с расчетом на совершенно другого читателя материалов проверки.

И этим читателем впоследствии может оказаться следователь.