Клерк.Ру

Суточные и расходы по найму жилья. В чем виноват НДФЛ?

С этого года в Налоговом кодексе определены конкретные нормы суточных и суммы не подтвержденных документально расходов по найму жилья, не облагаемых НДФЛ. Можно ли эти нормы применить в целях исчисления ЕСН и ОПС? Как повлияет это новшество на расходы плательщиков налога на прибыль, УСН и ЕСХН? И главное, какую сумму нужно (или можно) выплатить командированному работнику?

НДФЛ: реальные нормы для физических лицДо 2008 года специальные нормы суточных для целей обложения налогом на доходы физических лиц законодательством установлены не были. Поэтому суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных работодателями в соответствии с требованием ТК РФ, можно было не облагать этим налогом (как и ЕСН). Однако данную точку зрения приходилось отстаивать в судебном порядке. Несмотря на многочисленную положительную арбитражную практику1, Минфин России и налоговые органы предлагали использовать в этих целях Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке…2 которые применяются при исчислении налога на прибыль организаций3.

С этого года законодатель установил для командировочных расходов нормы, в пределах которых они не облагаются НДФЛ4. Теперь при оплате работодателем работникам расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Такие же нормы предусмотрены при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения.

Тот же порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Согласитесь, установленные для НДФЛ нормы более или менее близки к реальным расходам на командировки. Многие ждали, что и по другим налогам будут определены такие же размеры суточных и расходов на проживание без документов. Однако это не случилось. Может быть, законодатели забыли про другие налоги, а может, они считают, что работа бухгалтера от новых трудностей становится интереснее. Но с трудностями столкнулись не только бухгалтеры, но и руководители организаций. Некоторые работники, особенно не разбираясь в нормах трудового законодательства, стали требовать от них компенсации командировочных расходов именно в размерах, установленных для исчисления НДФЛ.


Размер оплаты в руках работодателяРаботодатель сам определяет размер суточных и компенсации расходов на командировки. Порядок и размер оплаты командировочных расходов, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации5. Работодатели-бюджетники исключением не являются. Правда, для их работников минимальный размер компенсации определен законодательством или иными нормативными правовыми актами органов государственной власти Российской Федерации, ее субъектов или органами местного самоуправления. Так, размеры возмещения расходов, связанных с командировками, для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлены постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» и от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». Однако эти нормы ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем6. Расходы, превышающие установленные размеры, организации возмещают за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, и средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут принимать законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, в том числе устанавливать повышенные нормы суточных для работников учреждений, финансируемых за счет средств этих бюджетов7.

У остальных работодателей минимальный и максимальный размер оплаты командировочных расходов неограничен. Например, размер суточных может составлять менее 100 и более 20 тыс. руб. в день.


налог на прибыль, УСН и ЕСХН – нормы единыПо налогу на прибыль при применении УСН и ЕСХН в расходах по-прежнему можно признать только 100 руб. в день суточных, если работник находился в командировке на территории России8. По загранкомандировкам нормы суточных тоже не пересматривались. Их размер устанавливается в зависимости от того, в какую страну направлен работник, и составляет от 37 до 95 долл. США, то есть менее 2500 руб./день.

Учесть в расходах суммы компенсации затрат на оплату жилья без документов при исчислении налога на прибыль, единого налога при применении УСН или ЕСХН вообще нельзя9. Ведь такие расходы не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, в частности не подтверждены документами.


Обложение ЕСН и взносами на ОПС зависит от категории и позиции работодателяКак и раньше, суточные и расходы на оплату жилья, не подтвержденные документами, не облагаются ЕСН, а значит, и взносами на ОПС10 в пределах норм, установленных законодательством11. Как уже говорилось, специальных норм для этого налога и взносов нет. Но Президиум ВАС РФ разъяснил, что под нормами, установленными законодательством, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации12. Однако Минфин России занимает другую позицию. Он считает, что для ЕСН должны применяться те же нормы, что и для налога на прибыль13, или нормы, утвержденные органами государственной власти Российской Федерации, соответствующими актами субъектов Российской Федерации14 или органами местного самоуправления при исчислении ЕСН бюджетными организациями.


У плательщиков налога на прибыль нет проблем с ЕСН и ОПС Если взять за основу нормы суточных для налога на прибыль, то на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ они не облагаются ЕСН. А выплаты сверх этих норм и оплата расходов по найму жилого помещения, не подтвержденных документами, не являются объектом по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, так как не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Взносы на ОПС на эти выплаты также не начисляются15.


На спецрежиме? Сам заплати или суда подожди У организаций – неплательщиков налога на прибыль, например некоммерческих организаций, не осуществляющих коммерческую деятельность16, и предпринимателей, организаций, применяющих специальные налоговые режимы – УСН17, ЕСХН18 и ЕНВД (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)19, сумма суточных, не облагаемая ЕСН и взносами на ОПС, будет зависеть от готовности этих организаций отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. Дело в том, что нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ им применить нельзя. Значит, все выплаты в рамках трудовых договоров, за исключением указанных в статье 238 НК РФ, включаются в налоговую базу по ЕСН20 и взносам на ОПС21.

Если организация готова к судебным разбирательствам, то она может не облагать ЕСН и взносами на ОПС суммы оплаты командировочных расходов в пределах норм, установленных ею в локальных нормативных актах или коллективном договоре. Причем аргументировать свои действия организации нужно не пунктом 3 статьи 236 НК РФ (здесь шансов выиграть практически нет22), а подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и статьей 168 ТК РФ. Тогда есть почти 100%-я уверенность в том, что работодатель сможет доказать: он применяет нормы, установленные законодательством, и именно они должны использоваться при исчислении ЕСН и взносов на ОПС23.


МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ
Расходы на проживание в командировке компенсируем по-разному В соответствии с принятым в нашей компании положением о порядке и размерах возмещения командировочных расходов расходы, связанные с командировками на территории Российской Федерации, в частности по найму жилого помещения, возмещаются следующим образом. Если расходы по найму работники подтверждают документами – в размере фактических расходов (кроме случая предоставления командированному работнику бесплатного помещения).

Если работники не представляют документов, подтверждающих расходы на проживание, то они компенсируются в сумме 1000 руб. за каждый день командировки.

Если сотрудник проживал в квартире, арендуемой у физического лица, то получить документальное подтверждение расходов практически нереально. В этом случае выплаченные суммы из расчета 1000 руб. в день в расходы по налогу на прибыль не включаются, ЕСН не облагаются. При этом с суммы 300 руб. организация удерживает НДФЛ.

Логинова Алина Сергеевна
бухгалтер, ТК «Ромстар», г. Екатеринбург


УСН: взносы на ОПС с суточных не начисляем Наша организация применяет УСН (объект налогообложения «доходы»). При направлении сотрудников в командировки мы выплачиваем суточные в размере 700 руб. Размер суточных утвержден в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов.

Взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм суточных, выплачиваемых работникам, не начисляем.

Мы знаем, что несем налоговые риски. Ведь налоговые органы, руководствуясь письмами Минфина России, в качестве норматива выплат применяют размеры суточных, утв. постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 № 729, от 08.02.2002 № 93. Но, учитывая, что информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 даны разъяснения по данному вопросу, мы готовы отстаивать свою позицию в суде.

Бигрец Ирина Анатольевна
главный бухгалтер, ООО «Петрофф», г. Санкт-Петербург



Пример

Организация, применяющая УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», в положении об оплате командировочных расходов установила, что суточные работника за каждый день нахождения в командировке на территории РФ составляют 1000 руб. в день.

В целях исчисления единого налога при УСН в расходы могут быть включены суточные в размере 100 руб./день.

НДФЛ не облагаются суточные 700 руб./день, а с 300 руб. нужно удержать НДФЛ по ставке 13%.

Взносы на ОПС с суточных не начисляются, так как они выплачиваются в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, а именно Трудовым кодексом. Однако эту точку зрения придется отстаивать в суде. Если организация не готова к спорам с налоговыми органами, то взносы на ОПС нужно начислить на 900 руб., а 100 руб. считать нормой, установленной законодательством (взносы на них не начислять).


Взносы «на травматизм» – от споров не застрахован никтоНормы, учитываемые для исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, действующим законодательством не установлены. ФСС России на практике придерживается позиции Минфина России, что в целях исчисления взносов на травматизм должны использоваться нормы суточных по налогу на прибыль. Иную точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. Суды на стороне страхователей. Они считают, что при исчислении взносов должны применяться нормы, установленные работодателем24.

На суммы оплаты жилья в командировке, которые документально не подтверждены, взносы на травматизм придется начислить. Согласно Перечню выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ25, страховые взносы не начисляются только на суммы, уплаченные в возмещение документально подтвержденных фактических расходов по найму жилого помещения в связи со служебными командировками26.


Подведем итогУчитывая мнения Минфина России, ФСС России и судов, составим таблицу с нормами суточных и расходов по найму жилья, не подтвержденных документами, не облагаемых налогами и взносами на ОПС, страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.


Налог, взносЧем установлены нормыСуточные (в день)Расходы по найму жилья, не подтвержденные документами (в день)
На территории РФЗарубежные командировкиНа территории РФЗарубежные командировки
НДФЛ Пункт 3 статьи 217 НК РФ700 руб. 2500 руб. 700 руб. 2500 руб.
Налог на прибыль, УСН, ЕСХН Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93100 руб. В зависимости от страны (от 37 до 95 долл. США) Не предусмотрены
ЕСН, взносы на ОПС Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 (по мнению Минфина) 100 руб. В зависимости от страны (от 37 до 95 долл. США) Не установлены (исключения: организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета – 12 руб./день на территории РФ (постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729)
Статья 168 ТК РФ (по мнению арбитражных судов)Устанавливает работодатель Устанавливает работодатель
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 (по мнению ФСС России) 100 руб. В зависимости от страны (от 37 до 95 долл. США) Не установлены
Статья 168 ТК РФ (по мнению арбитражных судов) Устанавливает работодатель

Как видим, работодатели вправе выплатить любую сумму суточных работнику при направлении его в командировку, но в целях налогообложения необходимо применять нормы командировочных расходов.

1) решение ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 по делу № А56-53705/2005, Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 № А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, Северо-Кавказского округа от 19.09.2005 № Ф08-4317/2005-1714А

2) утв. постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93

3) письма Минфина России от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247, от 22.05.2007 № 03-04-06-01/154, ФНС России от 09.11.2006 № 04-1-02/721@, УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 № 28-10/103473

4) п. 3 ст. 217 НК РФ

5) ст. 168 ТК РФ

6) п. 3 постановления Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»

7) ст. 6 ТК РФ

8) постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93; пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 1 ст. 346.16, пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ

9) п. 49 ст. 270, п. 2 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.5 НК РФ

10) п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»

11) пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

12) п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106)

13) письмо Минфина России от 21.01.2008 № 03-07-09/06

14) письмо Минфина России от 06.08.2007 № 03-04-06-01/284

15) п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ

16) письмо Минфина России от 20.11.2006 № 03-05-02-04/178

17) п. 2 ст. 346.11 НК РФ

18) п. 3 ст. 346.1 НК РФ

19) п. 4 ст. 346.26 НК РФ

20) п. 1 ст. 236 НК РФ

21) письма Минфина России от 24.12.2007 № 03-11-04/2/313, от 23.08.2007 № 03-04-06-02/156, от 13.06.2007 № 03-04-06-02/115, от 06.03.2007 № 03-11-04/2/59

22) постановления ФАС Московского округа от 08.06.2007, 18.06.2007 № КА-А40/5117-07 по делу № А40-65723/06-90-380, Северо-Западного округа от 17.05.2006 по делу № А05-19643/2005-22, от 23.08.2005 № А13-146/2005-23

23) п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога

24) постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2007, 06.06.2007 № Ф03-А80/07-2/1837 по делу №А80-178/2006, Поволжского округа от 10.07.2007 по делу № А55-18912/06, Уральского округа от 07.06.2005 № Ф09-2435/05-С1

25) утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765

26) п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765

Автор - куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»