Эксперт по налоговой оптимизации рассказывает, почему контроль цен налоговиками касается не только «крупняка»

Как мы помним, предпринимательская деятельность самостоятельная, осуществляемая на свой риск, направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При этом цена является одним из важнейших условий успеха бизнеса и его конкурентоспособности. Но свобода договора, в том числе определения стоимости товара, услуги или работы не означает, что налоговая инспекция не может ее контролировать в целях правильности и полноты исчисления налогов.

П. 2 ст. 105.14 НК РФ подробно указывает на восемь оснований признания сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой, но наиболее интересны следующие:
1) Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;
2) Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим специальный налоговый режим: единый сельскохозяйственный налог или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

Примечательно, что среди специальных режимов не указан УСН с базой доходы или доходы минус расходы, несмотря на частое применение в схемах оптимизации организаций и ИП именно на таких системах налогообложения. Впрочем, это не мешает налоговым органам пытаться контролировать цены и по таким сделкам взаимозависимых лиц, но об этом ниже.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки вышеуказанным условиям, они не признаются контролируемыми если:
1. Взаимозависимые лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
2. Указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
3. Указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
4. Указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Смысл таких исключений понятен: если взаимозависимые лица располагаются в одном субъекте РФ и исключительно в нем платят налоги, цена сделок не имеет значение для налогообложения этих лиц: завышение или занижение цены приводит только к перераспределению налоговой нагрузки с одной организации применяющей ОСН на другую.

К сделкам между взаимозависимыми лицами также приравниваются:
1. Использование агентской схемы, при которой посредник является «техническим» звеном, которое не осуществляет иной деятельности, кроме передачи товаров между взаимозависимыми лицами, по сути он исключается из цепочки взаимоотношений между взаимозависимыми лицами;
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти; черные и цветные металлы; минеральные удобрения; драгоценные металлы и драгоценные камни), если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
3. Сделки с оффшорами из «черного» списка, устанавливаемого Правительством, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.

Может показаться, что проблема контролируемых сделок и трансфертного ценообразования это вопрос сравнительно небольшого в количественном выражении сегмента межрегионального среднего и крупного бизнеса, к тому же для признания сделок контролируемыми необходимо соблюсти целый ряд условий. Но налоговые органы смотрят на проблему шире.

Так до Верховного суда дошло дело № А63-11506/2014, по которому было вынесено определение № 308-КГ15-16651 от 11.04.2016: налоговая инспекция провела выездную проверку и доначислила налогоплательщику соответствующие суммы налогов, пеней и штрафов (всего на сумму более четырех миллионов рублей), на основании вывода о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при исчислении налогов ввиду осуществления поставки сжиженного газа взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе.

Однако Верховный Суд с позицией налоговиков не согласился, на следующих основаниях:
1. В соответствии с НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится только центральным аппаратом ФНС, а не районными инспекциями;
2. В силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок;
3. Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 настоящего Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 Налогового кодекса суммовые критерии.
4. Из материалов дела следует, что налоговым органом не было установлено при проведении налоговой проверки общества, помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия оспариваемого решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Решение не стало прецедентным и не перевернуло практику, но чаще всего налоговики вменяют налогоплательщикам не нарушение трансфертного ценообразования, а ссылаются на 53-е Постановление ВАС от 12 октября 2006 года, указывая, что занижая (или завышая) цену по договорам заключенными между взаимозависимыми лицами, организации получают необоснованную налоговую выгоду (о ней мы уже подробно говорили в главе «Должная осмотрительность и необоснованная налоговая выгода»). Поэтому налоговики могут проверить любые договора между взаимозависимыми лицами, в том числе на предмет соответствия стоимости рыночной цене, с целью выявления необоснованной налоговой выгоды.

Так в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2017 № 09АП-17292/2017 по делу № А40-158446/16, суд указал, что отклонение указанной в договорах купли-продажи цены от рыночного уровня цен с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия к этому разумных экономических причин означает, что поведение продавца было направлено на получение налоговой экономии.

В ходе налоговой проверки было установлено, что взаимозависимые лица заключили договор купли-продажи объекта недвижимости по заниженной цене. Суд первой инстанции указал на недоказанность инспекцией отсутствия деловой цели сделки и получения продавцом необоснованной налоговой выгоды. Однако апелляционный суд указал, что покупатель здания, являющийся взаимозависимым с продавцом, был создан за один день до совершения спорной сделки и фактически не имел ни деловой репутации, ни активов в целях реализации взятых на себя по договору купли-продажи обязательств, ни действительной воли по ведению бизнеса в области сдачи в наем коммерческой недвижимости. После приобретения покупателями здания остались прежними арендаторы помещений и условия договоров аренды.

Соответственно, продавец в результате спорной сделки не преследовал цель извлечения фактической прибыли от продажи объектов, а смена фактического владельца и перевод здания на балансовый учет покупателя фактически по той же остаточной стоимости свидетельствуют о смене держателя актива, а не о намерении приобрести объект на рыночных условиях без получения необоснованной налоговой выгоды продавцом, в связи с чем у покупателя не могло возникнуть корреспондирующего права отразить приобретенный объект в составе амортизируемого имущества.

Отсутствие единовременного исчисления и уплаты налогов при реализации объекта недвижимости подтверждает выводы о получении продавцом необоснованной налоговой выгоды и нанесении ущерба бюджету.

При этом отсутствие формальных признаков взаимозависимости (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) по мнению суда не является основанием для признания сторон не взаимозависимыми лицами, так как аналогичный вид деятельности продавца и покупателя, переход сотрудников из одного общества в другое, замена стороны по договору, перечисление выручки, которая ранее перечислялась продавцом, передача активов свидетельствуют о наличии признаков взаимозависимости.

Но для того, чтобы определить, что цена сделки между взаимозависимыми лицами рыночная (или не рыночная), необходимо сопоставить ее с аналогичными сделками (совершенными в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях или с несущественными различиями), но заключенными не взаимозависимыми лицами.