Что считать НМА в налоговом учете

В соответствии со ст. 257 НК нематериальным активом (НМА) в налоговом учете признают результат интеллектуальной деятельности или иной объект интеллектуальной собственности при одновременном выполнении трех условий:

• у организации есть исключительное право на объект (подтверждается патентом, свидетельством, договором уступки и т. п.);

• объект используют в деятельности (производство, работы, услуги, управленческие нужды) дольше 12 месяцев;

• объект способен приносить экономические выгоды (доход).

К НМА относят, например:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, полезную модель, промышленный образец;

• исключительные права на программу для ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем;

• права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

• права на селекционные достижения, секреты производства («ноу‑хау»).

Не считаются НМА:

• результаты НИОКР (научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы), не давшие положительного результата;

• интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду;

• неисключительные права на ПО, если они не отвечают критериям НМА (в том числе по сроку использования и характеру прав).

Первоначальную стоимость формируют как сумму расходов на приобретение или создание НМА и доведение его до состояния, пригодного для использования. При этом НДС и акцизы из расчета исключают (кроме случаев, прямо предусмотренных НК).

С 2026 года можно применять повышающий коэффициент 2 при формировании первоначальной стоимости НМА в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (п. 3 ст. 257 НК).

Условия применения коэффициента:

• Объект должен числиться в реестре на дату формирования первоначальной стоимости (как правило, на дату ввода в эксплуатацию).

• Если позже программу исключат из реестра, уже сформированную стоимость пересчитывать не нужно.

• Коэффициент применяют только к расходам на формирование первоначальной стоимости. На последующие затраты (модернизация, доработка и т. п.) он не распространяется.

• Для расходов по лицензионным договорам коэффициент возможен, если договор запрещает передачу прав третьим лицам (нет сублицензии, уступки).

• Применение коэффициента — это право, а не обязанность. Его необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

По амортизируемым НМА начисляют амортизацию.

Срок полезного использования (СПИ) определяют:

• по сроку действия патента, свидетельства, иных документов;

• по условиям договора;

• исходя из ожидаемого срока использования объекта.

Если СПИ определить невозможно, нормы амортизации устанавливают исходя из срока 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Особенности начисления амортизации:

• Для НМА со СПИ свыше 20 лет разрешено применять только линейный метод.

• НМА с первоначальной стоимостью 100 000 рублей и менее не амортизируют: их стоимость включают в состав прочих расходов единовременно.

С 2026 года налогоплательщики на УСН вправе учитывать в расходах затраты на улучшение НМА — достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК).

Обязательные условия для признания расходов (п. 2, 3 ст. 346.16 НК):

• НМА принят к бухгалтерскому учету.

• Актив используют в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

• Расходы фактически оплачены.

• Расходы экономически обоснованы и документально подтверждены (договоры, акты, платежные документы и т. д.).

• ОСНО (налог на прибыль). Здесь такой подход существовал и раньше. Расходы на улучшение НМА (модернизацию, доработку, которая повышает первоначальные показатели) увеличивают первоначальную стоимость актива (п. 2 ст. 257 НК). Дальше вы начисляете амортизацию на увеличенную стоимость. Иногда такие затраты могут квалифицироваться как прочие расходы (например, по пп. 26 п. 1 ст. 264 НК), но суть та же: они уменьшают налоговую базу.

• ЕСХН. Правила схожи с УСН «доходы минус расходы». В состав расходов включаются затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение НМА. 

• УСН «доходы». Здесь ничего не изменилось: объект «доходы» не позволяет уменьшать налоговую базу на какие-либо расходы, в том числе на улучшение НМА. 

• Четко квалифицируйте работы. Не всякая доработка — это улучшение. Если задача — просто поддерживать объект в рабочем состоянии (текущий ремонт, обновление справочников), такие затраты, скорее всего, спишут как текущие расходы периода, а не как капвложения в НМА. Улучшение предполагает, что объект получил новые качественные характеристики, повысил нагрузку или изменил технологическое назначение. 

• Фиксируйте все в документах. Помимо договора и акта, полезно иметь приказ руководителя о проведении работ, техническое задание, а после завершения — акт ввода улучшенного НМА в эксплуатацию.

• Если применяете особые льготы (например, повышающий коэффициент 2 для российского ПО из реестра при формировании первоначальной стоимости), закрепите это в учетной политике и будьте готовы подтвердить право документами (выписка из реестра, условия договора).

• Разделяйте бухгалтерский и налоговый учет. Правила формирования первоначальной стоимости и признания расходов в них различаются (в бухучете ориентируются на ФСБУ 14/2022, в налоговом — на гл. 25 НК).

• Тщательно анализируйте договоры. От формулировок (например, о возможности передачи прав третьим лицам) зависит право на льготы, включая применение повышающего коэффициента.

• Формируйте документальную базу. Для подтверждения расходов и льгот нужны договоры, акты приема‑передачи, платежные поручения, приказы о вводе в эксплуатацию, выписки из реестра и т. п.

• Актуализируйте учетную политику. Если планируете применять повышающий коэффициент или учитывать расходы на улучшение НМА, обязательно закрепите эти подходы в учетной политике для целей налогообложения — это снизит риски споров с налоговыми органами.