Полный обзор письма ФНС по ст. 54.1 НК. Спойлер: никаких послаблений для бизнеса нет

Письмом подтверждается правило: все документы, подтверждающие произведенные расходы и дающие право на вычет по НДС, должны быть предоставлены налогоплательщиком на стадии проведения налоговой проверки и предоставления возражений на акт налоговой проверки.

Умысел налогоплательщика

Его оценивают по совокупности следующих фактов:

• несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
• нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
• непринятие мер по защите нарушенного права.

Кроме оценки документов в письме отдельно подчеркивается важность получения пояснений налогоплательщика относительно заключения исполнения договоров. Указано, что при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений указанных лиц по установленным противоречиям.

Отмечается необходимость получения пояснений и проведения допросов именно тех лиц, чей должностной функционал позволяет сделать вывод о том, что им известны необходимые сведения, а так же рекомендуется опрашивать непосредственных исполнителей. При этом на допросах предъявлять свидетелям конкретные документы для получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Налоговым органам рекомендовано более эффективно использовать комплекс контрольных мероприятий, в частности, следующие средства доказывания:

• допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, а также совершения иных операций;
• проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
• инвентаризация имущества;
• анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
• истребование документов (информации),
• проведение выемки документов (предметов),
• проведение экспертиз, в том числе почерковедческих, и другие

Налоговым органам рекомендовано при доказывании умышленности действий налогоплательщика обращать внимание на наличие:

• Фактов обналичивания денежных средств
• Фактов «возврата» денежных средств в тои или иной форме налогоплательщику, либо аффилированным/подконтрольным ему лицам

Вывод об умышленности действий налогоплательщика  должен быть сделан в том числе на основании на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента (читай фактов проявления должной/коммерческой осмотрительности), а так же на иные обстоятельств заключения и исполнения сделки. При этом установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.

Выбор контрагента и его значение для квалификации поведения налогоплательщика. Коммерческая осмотрительность

Правовое значение имеют не только наличие доказательство того, что контрагент не мог исполнить договор. Необходимы доказательства того, что самому налогоплательщику это было или должно было быть ясно при выборе контрагента, если бы он проявлял коммерческую осмотрительность. Осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику при выборе контрагента.

Стандарт осмотрительного поведения

В гражданском (хозяйственном) обороте участник действует разумно, как и другие его участники  в сравнимых обстоятельствах.  Стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. Такой стандарт подходит и для оценки осмотрительности в налоговых правоотношениях, указано в Письме.

Бизнес-история

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).

«Технические организации» не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами путем предоставления обеспечения исполнения по сделке. Такие компании в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом.

Рекомендации для налогового органа по сбору доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента, которые в свою очередь могут быть стандартом для налогоплательщика по проявлению осмотрительности:

Для оценки осмотрительности проявленной налогоплательщиком налоговые органы исследуют как он: оценивал коммерческую привлекательности контрагента, проверял деловую репутацию,  платежеспособность, наличие необходимых ресурсов и опыта и предпринял иные меры.

Налоговые органы в совокупности и взаимосвязи анализируют следующие обстоятельства:

а) неизвестность налогоплательщику информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;

б) отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.), подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

в) отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;

г) отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц;

д) несовершение действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, неосуществление налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;

е) отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;

ж) отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);

з) совершение сделки без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления;

и) совершение сделки с нарушением процедуры согласования, несоответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика (например, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов);

 к) совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);

л) наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с 17 последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);

м) установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с «технической» компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке).

н) отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);

о) наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;

п) отсутствие оплаты, использование в расчетах «неликвидных» векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме;

р) несовершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; непринятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или незаявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.

Степень требований к контрагенту

В Письме говорится о том, что степень требований к контрагенту не может быть одинаковой. Она должна ставится в зависимость от того, насколько сделка значима для налогоплательщика и какие она может повлечь риски.

О порядке признания расходов, в случае, когда доказанно, что контрагент сомнительный

По сути своей в рекомендациях указанно, что вычет по НДС в таких случаях не предоставляется.

В отношении расходов может быть использован расчетный метода только при условии документального подтверждения произведенных расходов самим налогоплательщиком.

При доказывании размера расходов налогоплательщик имеет право обосновывать расходы кроме документов следующими способами: при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

О возможности взыскания убытков с контрагентов

В Письме напоминают налогоплательщику о том, что он вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также 20 с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели – уклонения от уплаты налогов).

Штрафы за нарушение законодательства о налогах и сборах

В Письме указанно, что при наличии умысла в действиях налогоплательщика, при наличии доказательств того, что он знал или должен был знать о недобросовестности контрагента, и действовал с целью причинения вреда бюджету, то его действия квалифицируются по п. 3 ст. 122 НК РФ – это означает наложение штрафа в размере 40% от суммы недоимки.

Освобождение от ответственности

В случае, если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств, следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения.

Лишить налогоплательщика права на вычеты по НДС и признания расходов можно только в случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента.

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Соответственно, если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи (штраф 20%, а не 40%)

Юридическая квалификация сделок

Установление должной правовой квалификации операций производится исходя из их подлинного экономического содержания с учетом информации, имеющейся у налогового органа, а также информации, документов и возражений, представленных налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля и при рассмотрении материалов проверки.

Деловая цель

Целью совершения сделки/операции или совокупности операций не может быть только налоговая экономия. Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска. Доминирующий налоговый мотив проявляется в структурировании совокупности операции вместо достижения деловой цели без совершения спорной операции.

Дробление бизнеса

На первое место в Письме ставится вопрос изучения налоговым органом самостоятельности субъектов, входящих в группу лиц. Насколько они ведут деятельности  на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Выделены наиболее важные критерии:

а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,

 б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,

в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

О расчете недоимки при дроблении

Необходимо определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.