Отложенные налоги по ПБУ 18/02: пересчет при смене ставки меняется кардинально

 Первая отчетность, которую нужно составить по-новому, — годовая за 2026 год.

Документ Минфина невелик по объему — всего три замены формулировок в пунктах 14, 15 и 24 ПБУ 18/02. Но каждая из них меняет не слова, а саму логику учета.

Пункт 14 — отложенные налоговые активы. Из текста изъята фраза «с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков». Вместо нее вписано развернутое правило: разница относится на чистую прибыль (убыток), совокупный финансовый результат без включения в чистую прибыль либо на капитал организации без включения в совокупный финансовый результат — в зависимости от того, как именно в бухучете отражена операция, породившая ОНА. 

Пункт 15 — отложенные налоговые обязательства. Та же замена, зеркально: корректировка ОНО отправляется не «на счет прибылей и убытков», а в тот же раздел отчетности, где зафиксирована породившая разница операция. 

Пункт 24 — представление в отчете о финансовых результатах. Выражение «не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток)» заменено на «включаемым в совокупный финансовый результат (без включения в чистую прибыль (убыток))». Тем самым устранена терминологическая нестыковка с ФСБУ 4/2023, который закрепил совокупный финансовый результат как самостоятельный показатель — сумму чистой прибыли и прочего совокупного дохода. 

Российский стандарт приведен в соответствие с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который действует на территории РФ с 2016 года (приказ Минфина от 28.12.2015 № 217н). Ключевая концепция международного правила: налоговый эффект следует за тем же разделом отчетности, что и операция-источник. Если операция не повлияла на чистую прибыль, то и корректировка отложенного налога не должна искажать финансовый результат периода. 

До сих пор бухгалтеру не нужно было задаваться вопросом, откуда выросла временная разница. Пересчет при смене ставки шел на счет 99 одной проводкой. Это было просто, но концептуально неверно: например, дооценка здания отражалась в добавочном капитале, а налоговая корректировка по связанному с ней ОНО «падала» в текущую прибыль и меняла показатель, который сама операция не затрагивала. 

В информационном сообщении от 23.09.2026 № ИС-учет-70 Минфин разложил все варианты по трем полкам и привел конкретные операции для каждой.

Полка первая — чистая прибыль (убыток). Сюда относится корректировка, если базовая операция проходит через доходы или расходы:

• сокращение арендного обязательства сверх балансовой оценки права пользования (п. 21 ФСБУ 25/2018);

• доведение финансовых вложений до текущей рыночной цены (п. 20 ПБУ 19/02);

• оприходование излишков по итогам инвентаризации (подп. «а» п. 12 ФСБУ 28/2023);

• обесценение запасов (п. 31 ФСБУ 5/2019);

• обесценение и восстановление обесценения по основным средствам (подп. «ж» п. 45 ФСБУ 6/2020);

• оценочные обязательства (п. 8 ПБУ 8/2010).

Полка вторая — совокупный финансовый результат без чистой прибыли. Сюда — если операция формирует прочий совокупный доход:

• переоценка внеоборотных активов (п. 18–19 ФСБУ 6/2020, п. 24–25 ФСБУ 14/2022);

• пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, задействованных в зарубежной деятельности (п. 19 ПБУ 3/2006).

Полка третья — капитал без совокупного финансового результата. Сюда — если операция минует финансовый результат и оседает напрямую в капитале:

• ретроспективная корректировка нераспределенной прибыли при смене учетной политики (п. 15 ПБУ 1/2008);

• исправление существенной ошибки, обнаруженной после утверждения отчетности за год (п. 9 ПБУ 22/2010).

Торговая фирма начислила резерв под обесценение запасов — 200 000 руб. Налоговый учет такой расход не признает, поэтому формируется вычитаемая временная разница. При ставке 25% ОНА составляет:

Дт 09 Кт 68 — 50 000 руб. (200 000 × 25%)

С 1 января следующего года ставка растет до 27%. На 31 декабря — последний день, когда применяется прежняя ставка, — ОНА пересчитывается:

ОНА после пересчета = 200 000 × 27% = 54 000 руб.

Сумма корректировки = 54 000 − 50 000 = 4 000 руб.

Резерв под обесценение запасов проходит через расходы (п. 31 ФСБУ 5/2019), значит, корректировка относится на чистую прибыль: 

Дт 09 Кт 68 — 4 000 руб.

Форма проводки осталась прежней. Содержание изменилось: теперь это не безусловное «на 99», а результат анализа того, через какой раздел учета прошла базовая операция.

Производственная компания переоценила цех: дооценка составила 1 000 000 руб. Налоговый учет переоценку игнорирует — формируется налогооблагаемая временная разница. ОНО при ставке 25%:

Дт 68 Кт 77 — 250 000 руб. (1 000 000 × 25%)

Ставка меняется на 27%. Пересчет:

ОНО после пересчета = 1 000 000 × 27% = 270 000 руб.

Сумма корректировки = 270 000 − 250 000 = 20 000 руб.

Дооценка основных средств не проходит через чистую прибыль — она формирует прочий совокупный доход (п. 18–19 ФСБУ 6/2020). Следовательно, корректировка ОНО относится на совокупный финансовый результат, минуя счет 99: 

Дт 68 Кт 77 — 20 000 руб.

В отчете о финансовых результатах эта сумма отражается как налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода — отдельной статьей, корректирующей чистую прибыль при расчете совокупного финансового результата. 

После утверждения отчетности за 2025 год обнаружена существенная ошибка: занижена балансовая стоимость производственной линии. Исправление проводится ретроспективно — через корректировку нераспределенной прибыли на счете 84 (п. 9 ПБУ 22/2010). В результате исправления сформировалась вычитаемая временная разница, по которой признан ОНА. 

Ставка меняется. Корректировка ОНА относится не на чистую прибыль и не на совокупный финансовый результат, а прямо в капитал — потому что именно через капитал отражено исправление ошибки:

Дт 09 Кт 84 — сумма корректировки от пересчета

Обновить учетную политику. Если в политике закреплено, что корректировка ОНА и ОНО при смене ставки относится на счет 99, — это положение устарело. Его нужно заменить на описание трехуровневого подхода с привязкой к характеру операции. 

Выстроить сквозную аналитику. Каждой временной разнице нужно поставить в соответствие операцию-источник. Без такой привязки выбрать направление корректировки невозможно. Универсальный маршрут «на 99» отменен. 

Прописать правила при нескольких ставках. Если компания применяет несколько ставок (например, 25% по основной деятельности и 5% по ИТ-льготе), в учетной политике нужно зафиксировать, как определяется ставка для пересчета ОНА и ОНО по каждой категории разниц. 

Провести ревизию отложенных налогов. Стоит заранее проанализировать все ОНА и ОНО и выделить те, что связаны с операциями, отраженными вне финансового результата. Если таких нет, нововведение практически не затронет компанию. Если есть — нужно заранее разобраться с маршрутами корректировок. 

Поправки действуют с 29 сентября 2026 года и обязательны при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2026 год. Промежуточную отчетность за периоды, начинающиеся с 29 сентября 2026 года, также нужно готовить по обновленным правилам. 

ПБУ 18/02 не распространяется на организации, не уплачивающие налог на прибыль (УСН, ЕСХН, патент), кредитные организации, а также государственные и муниципальные унитарные предприятия. Для них поправки практического значения не имеют. 

Прежде смена ставки налога на прибыль означала одну операцию: пересчет ОНА и ОНО с отнесением разницы на счет 99. Теперь бухгалтеру нужно установить, в каком разделе учета зафиксирована операция — источник отложенного налога, и провести корректировку в этот же раздел: в чистую прибыль, совокупный финансовый результат или капитал. Новое правило касается исключительно пересчета при изменении ставки — признание и погашение отложенных налогов по-прежнему идут по прежним правилам.