Вопрос: ЗАО, руководствуясь ст. 34.2 Налогового кодекса РФ, просит дать письменные разъяснения по вопросу включения в расходы налогоплательщика затрат на оплату труда работника в период его нахождения в командировке, а также по уплате НДФЛ и ЕСН в свете положений принятого 24.12.2007 года постановления Правительства N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Работник в течение года, предшествовавшего длительной командировке, был повышен в должности, в связи с чем размер заработной платы был увеличен более чем на 50%. В декабре 2007 года сотрудник был направлен в командировку.
В соответствии со ст. 167 Трудового кодекса РФ на период нахождения работника в командировке ему гарантируется сохранение рабочего места и среднего заработка.
29.12.2007 года Роструд в ответ на запрос ЗАО об оплате труда работнику, находящемуся в служебной командировке, сообщил, что Трудовым кодексом РФ установлен "совершенно определенный механизм оплаты труда работнику, находящемуся в служебной командировке" и "начисление работнику заработной платы вместо сохранения среднего заработка трудовым законодательством не предусмотрено".
Расчет размера среднего заработка за период нахождения работника в командировке был произведен в соответствии с положениями постановления Правительства РФ N 922 от 24.12.2007 года, в связи с чем общий размер полученной работником за декабрь 2007 года заработной платы оказался на 30% ниже должностного оклада, определенного трудовым договором и приказом о переводе работника на новую должность.
Просим разъяснить:
1) вправе ли работодатель выплатить работнику за период нахождения в командировке заработную плату в размере, установленном трудовым договором, а не "средний заработок" и отнести все произведенные затраты на расходы в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 ст. 255 НК РФ;
2) в каких еще случаях вместо заработной платы работнику должен выплачиваться "средний заработок", суммы которого относятся в соответствии с подп. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, и вправе ли работодатель в рассматриваемых случаях выплачивать работнику не средний заработок, а во избежание ухудшения положения работника заработную плату в размере, определенном трудовым договором, и относить все произведенные затраты на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль;
3) правомерно ли производить расчет суммы НДФЛ и ЕСН, исходя из размера "среднего заработка", и не возникнет ли у работодателя задолженность по ЕСН, надлежащим ли образом будет исполнена обязанность налогового агента по НДФЛ, в связи с тем, что база для исчисления ЕСН и НДФЛ при выплате "среднего заработка" будет значительно ниже налоговой базы, если исчислять ее из размера заработной платы работника по трудовому договору?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 14.02.2008 г. N 104 по вопросам уплаты налога на прибыль организаций, единого социального налога и НДФЛ и сообщает следующее.
1. Налог на прибыль организаций.
Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
В соответствии со статьей 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относится, в частности, сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
Таким образом, в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитывается сумма начисленного работнику среднего заработка за период его нахождения в командировке.
2. Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков-лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, начисляемых налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Учитывая изложенное, в налоговую базу по единому социальному налогу включается начисленная в соответствии с законодательством сумма среднего заработка за время командировки работника.
Налоговой базой по налогу на доходы физических лиц является фактически выплаченная работнику сумма среднего заработка.
С.В. Разгулин