Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Блиновой Л. В., Ломакина С.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу Смелянской А.Б. (доверенность от 11.01.2011 N 191003/00004), от общества с ограниченной ответственностью "Спецтеплострой" Филиной Д.Л. (доверенность от 09.11.2011 б/н), рассмотрев 27.10.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.02.2011 (судья Вареникова А.О.), постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2011 (судьи Семиглазов В.А., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А56-65195/2010,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Спецтеплострой", место нахождения: 198261, Санкт-Петербург, ул. Стойкости, д. 38, корп. 1, лит. А, ОГРН 1057810483060 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 198216, Санкт-Петербург, Трамвайный пр., д. 23, корп. 1 (далее - Инспекция), от 28.07.2010 N 10-04-30 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 559 477 руб. - за неполную уплату налога на прибыль по уточненной налоговой декларации за 2007 год и в размере 2 875 729 руб. - за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее НДС) за III квартал 2008 года.
Решением от 07.02.2011 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением от 20.06.2011 решение от 07.02.2011 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неполное рассмотрение судами обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильное применение норм материального права, просит решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт.
По мнению подателя жалобы, при подаче уточненной декларации и несоблюдении налогоплательщиком требований пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в случае несвоевременного исчисления и уплаты сумм НДС с авансовых платежей отсутствие задолженности перед бюджетом на дату принятия решения по налоговой проверке не является основанием для освобождения его от привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за 2007 - 2008 годы, по итогам которой составила акт от 17.06.2010 N 10-04-30 и приняла решение от 28.07.2010 N 10-04-30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, данным решением Общество, в том числе, привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и НДС, в виде штрафов соответственно в размере 559 477 руб. и 2 875 729 руб.
Основанием для привлечения к ответственности послужило то, что Общество, представив 23.04.2008 в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, налог и пени уплатило лишь 29.04.2008 и 08.05.2008.
Также в ходе проверки Инспекция установила, что в III квартале 2008 года в налогооблагаемую базу по НДС Общество не включило 14 378 644 руб. полученной предоплаты. Указанная сумма отражена в декларации за IV квартал 2008 года после выполнения соответствующих работ и составления счета-фактуры.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 04.10.2010 N 16-13/32943@ решение Инспекции от 28.07.2010 N 10-04-30 по указанным эпизодам оставлено без изменения.
Не согласившись с данным решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования, указав на отсутствие оснований для привлечения Общества к ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку на момент налоговой проверки у налогоплательщика не было задолженности по обязательным платежам.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, пришла к следующему.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Из пункта 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) следует, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
На основании пункта 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Таким образом, вопреки выводам судов первой и апелляционной инстанций, освобождение от ответственности в силу пункта 4 статьи 81 НК РФ связано не с доначислением налоговым органом сумм недоимки и отсутствием задолженности на дату принятия решения по проверке, а с уплатой недостающих сумм налога, пеней на дату подачи уточненной декларации.
Такой вывод соответствует правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 07.06.2001 N 141-О, согласно которой пункт 4 статьи 81 НК РФ, устанавливающий условия освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение указанных в пункте 1 статьи 81 НК РФ налоговых правонарушений (и допускающий возможность привлечения к ответственности за их невыполнение), связывает возможность освобождения от ответственности с подачей налогоплательщиком заявления о дополнении и изменении налоговой декларации хотя и после истечения срока уплаты налога, но при условии, что наряду с устранением допущенных налоговых правонарушений он уплатит недостающую сумму.
Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 07.12.2010 N 1572-О-О (далее - Определение N 1572-О-О), находящиеся во взаимосвязи положения пункта 4 статьи 81 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, закрепляя условия освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налоговых правонарушений, в то же время допускают возможность привлечения к ответственности в случае их несоблюдения.
Следовательно, поскольку материалами дела подтверждается уплата сумм налога и пеней после подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 год, у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали правовые основания для признания решения Инспекции недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Вместе с тем Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 26.04.2011 N 11185/10 указал, что подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Как установлено пунктом 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
Из материалов дела следует, что уточненная декларация представлена, а суммы налога и пени уплачены Обществом самостоятельно, до момента назначения выездной налоговой проверки; подобное правонарушение совершено налогоплательщиком впервые; временной промежуток между подачей уточненной декларации и уплатой соответствующих сумм налога и пени незначителен. Основываясь на положениях статей 112, 114 НК РФ, кассационная коллегия полагает, что названные обстоятельства подлежат учету в качестве смягчающих ответственность, в связи с чем размер начисленного Инспекцией штрафа за неуплату налога на прибыль за 2007 год подлежит уменьшению до 100 000 руб.
По результатам проверки Инспекция привлекла Общество к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с невключением в налогооблагаемую базу по НДС за III квартал 2008 года суммы предварительной оплаты, полученной за работы по договору подряда. Названная сумма отражена налогоплательщиком в декларации за IV квартал 2008 года после выполнения соответствующих работ и составления счета-фактуры.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Из пункта 42 Постановления N 5 следует, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Как установлено судами, авансовые платежи были включены в налогооблагаемую базу следующего налогового периода, следовательно, надлежащая сумма налога была исчислена и уплачена Обществом, хотя и несвоевременно.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 1572-О-О, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога, поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Поскольку в названном случае привлечение к ответственности не связано с представлением налогоплательщиком уточненной декларации, отсутствует задолженность Общества перед бюджетом на момент принятия решения по проверке, Инспекция не доказала неуплату или неверное исчисление Обществом суммы налога, налоговым органом не производились доначисления НДС, то суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сделали вывод о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части, касающейся эпизода о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога при подаче декларации по налогу на прибыль за 2007 год. В соответствии со статьями 112, 114 НК РФ имеются основания для применения смягчающих обстоятельств и снижения размера начисленного штрафа до 100 000 руб.
В части, касающейся эпизода о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в III квартале 2008 г., кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,
постановил:
- решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.02.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2011 по делу N А56-65195/2010 отменить:
в части, касающейся эпизода о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Спецтеплострой", место нахождения: 198261, Санкт-Петербург, ул. Стойкости, д. 38, корп. 1, лит. А, ОГРН 1057810483060, к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога при подаче декларации по налогу на прибыль за 2007 год, и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять в данной части новое решение, изложив его в следующей редакции:
"Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 198216, Санкт-Петербург, Трамвайный пр., д. 23, корп. 1, от 28.07.2010 N 10-04-30 законным и обоснованным по эпизоду, касающемуся привлечения общества с ограниченной ответственностью "Спецтеплострой" к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль по уточненной налоговой декларации за 2007 год, и с применением статей 112, 114 НК РФ определить размер начисленного штрафа в виде 100 000 руб.".
В остальной части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.02.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2011 по делу N А56-65195/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
Л.В.БЛИНОВА
С.А.ЛОМАКИН