Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
В соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты суммы НДС, исчисленной с оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Кроме того, согласно п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, в случае списания кредиторской задолженности по полученным авансам в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям вычету не подлежат.
При этом возникает вопрос о возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей, при списании кредиторской задолженности по полученным авансам.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
Включение в состав внереализационных расходов сумм НДС, относящихся к списываемой кредиторской задолженности по полученным авансам, ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.
Также согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прочих расходов включаются суммы налогов и сборов, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 19 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм торгового сбора.
Таким образом, из анализа пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 14 п. 1 ст. 265 и п. 19 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик не вправе включить в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, при последующем списании кредиторской задолженности по полученным авансам.
В соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Согласно положениям абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС.
Вправе ли налогоплательщик при списании кредиторской задолженности по полученным авансам на основании абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить величину включаемой в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности по полученным авансам на НДС, исчисленный с вышеуказанных авансов при их получении и предъявленный покупателю?
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросам применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
Согласно пункту 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Пунктом 6 статьи 172 Кодекса установлено, что вышеуказанные вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Кроме того, согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей.
Примечание. В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 18 статьи 250 НК РФ, а не пункт 8.
Что касается налога на прибыль организаций, то в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 и 21.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Следовательно, внереализационными доходами признается вся списанная кредиторская задолженность.
Одновременно сообщаем, что начисленные налоги, в соответствии с Кодексом, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 264 Кодекса.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
24.05.2022