Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2021 года
Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2021 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Малышевой И.А.
судей Буровой А.А.
Чапаевой Г.В.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи и аудиозаписи помощником судьи Кропочевой Л.В., рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сургутские городские электрические сети" на решение от 14.07.2020 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Зубакина О.В.) и постановление от 23.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-22638/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сургутские городские электрические сети" (ОГРН 1068602153773, ИНН 8602015464) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600010140, ИНН 8601018550) о признании недействительным решения от 25.07.2019 N 3.
Заинтересованные лица: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258), Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ОГРН 1048602093011, ИНН 8602200058).
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (до перерыва - судья Дроздов А.Н., после перерыва - судья Кубасова Э.Л.) и непосредственно в судебном заседании в Арбитражном суде Западно-Сибирского округа в судебном заседании приняли участие представители:
от общества с ограниченной ответственностью "Сургутские городские электрические сети": Головко А.В. по доверенности от 01.01.2020 N СГЭС40/2020, Ивонина О.Н. по доверенности от 30.03.2021;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югры: Квитко Н.В. по доверенности от 24.03.2021 N 03-13/00763, Першина З.Н. по доверенности от 08.05.2020;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры - Першина З.Н. по доверенности от 03.11.2020;
от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина З.Н. по доверенности от 17.09.2020.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Сургутские городские электрические сети" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 25.07.2019 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 25.07.2019 N 3, оспариваемое решение).
К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление, УФНС России по ХМАО - Югре), Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.
Решением от 14.07.2020 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 23.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество (далее также - кассатор) обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить соответствующие судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.
По утверждению кассатора, выводы судов об обоснованном начислении Инспекцией налога на добавленную стоимость (далее - НДС) сверх цены товара противоречат положениям статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), истолкованным с учетом пункта 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), из которых следует, что по общему правилу сумма НДС включается в цену договора (если иное не предусмотрено договором) и выделяется налогоплательщиком из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом. Общество указывает, что цена реализации блюд в столовой сформирована с учетом НДС, который исчислен по ставкам 18/118,10/110. Помимо этого, налогоплательщик указывает на несоответствие оспариваемого решения Инспекции в данной части пункту 8 статьи 101 НК РФ ввиду отсутствия в акте проверки и решении сведений о конкретных хозяйственных операциях, формирующих налоговую базу по НДС, ссылок на первичные учетные документы; считает, что рассмотрение спора на примере конкретного товара (говядины) не соответствует требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Обжалуя судебные акты в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с повторным включением в состав внереализационных расходов суммы начисленной амортизации по объекту "Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 в городе Сургуте" (5 782 801 руб.), налогоплательщик указывает на неполное исследование обстоятельств дела в данной части, поскольку судами не приняты во внимание доказательства налогоплательщика (бухгалтерская справка от 31.12.2015 N 489 и оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.01 за 2015 год), представленные в подтверждение корректировки косвенных расходов в декабре 2015 года для целей исправления ошибочно начисленной амортизации. Общество указывает, что в результате списания в составе косвенных расходов амортизации в сумме 88 639 122,59 рублей, на 5 782 801 рублей превышающей учтенную в составе косвенных расходов сумму амортизации за октябрь - ноябрь 2015 года по объекту "Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 в городе Сургуте" (82 856 321,19 руб.), и занижения косвенных расходов на указанную сумму общая сумма расходов в целях налогообложения прибыли за 2015 год отражена достоверно, налог начислен правильно.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция и Управление считают доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просят оставить их без изменения.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлялся перерыв с 31.03.2021 по 05.04.2021.
Резолютивная часть постановления объявлена 05.04.2021.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзывах на нее.
Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, приходит к выводу о наличии оснований для отмены принятых судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В своих выводах суд кассационной инстанции исходит из следующего.
Судами установлено, что основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции явились результаты проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 20.05.2019 N 3.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 25.07.2019 N 3, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 153 660 руб.; налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в размере 213 573 руб. и по налогу на прибыль организаций в размере 1 393 503 руб., а также пени в сумме 392 760,85 руб.
Решением УФНС России по ХМАО - Югре от 25.10.2019 N 07-15/16118@ решение Инспекции от 25.07.2019 N 3 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.
Судами установлено, что основанием для начисления оспариваемых Обществом сумм налога на прибыль и НДС послужили выводы Инспекции о занижении налоговой базы по указанным налогам с суммы выручки от реализации услуг общественного питания (столовой) и в связи с двойным учетом внереализационных расходов по начисленной амортизации по объекту "Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 в городе Сургуте".
Отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции в части начисления НДС за 2015-2017 годы в сумме 213 573 рубля, налога на прибыль за 2015-2017 годы в общей сумме 236 943 рубля в связи с включением в состав выручки НДС сверх цены реализованной продукции столовой, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно не начисляет НДС на продажную стоимость реализуемой в его столовой продукции общепита, которая включает в себя покупную стоимость товаров (без НДС) и торговую наценку (в пределах 120%), но не включает НДС. Суды признали обоснованной примененную Инспекцией методику начисления НДС путем умножения цены реализации готовой продукции на ставку НДС, то есть сверх суммы выручки, определенной Инспекцией на основании приказов о начислении торговых наценок, счетов-фактур от поставщиков (в решении Инспекции описана операция по счету - фактуре от 23.09.2015 N 465), книг покупок и продаж, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 41, 42, 50, 62,76,90.01 (за 2015 год -2 403 046 руб., за 2016 год - 2 222 737 руб., за 2017 год - 3 140 708 руб.).
Отклоняя довод Общества о необоснованном увеличении стоимости реализованной им продукции столовой на сумму НДС и о необходимости исчисления НДС из цены реализованной продукции по расчетной ставке (10/110 или 18/118), а также приводимые им ссылки на пункт 4.7 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Минэкономики России от 06.12.1995 N СИ-484/7-982, и пункт 17 Постановления N 33, суды признали указанные разъяснения не подлежащими применению к рассматриваемой ситуации, поскольку приведенная в них методика расчета касается случаев расчета НДС при переводе налогоплательщиков со специального налогового режима на общий.
При этом суды не учли, что судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).
На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.
В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя (если иное не установлено договором). Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества продавца. Данная позиция изложена Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 28.10.2019 N 305-ЭС-9789.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления N 33 разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.
В пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019, указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.
Вывод судов об отсутствии оснований для применения к спорной ситуации разъяснений, приведенных в пункте 17 Постановления N 3, с указанием на то, что в данном пункте речь не идет об изменении режима налогообложения, нельзя признать обоснованным, поскольку установленное пунктом 1 статьи 168 НК РФ требование о включении НДС в цену товара и предъявлении к оплате покупателем в цене товара является универсальным, его соблюдение позволяет установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом фактически не получен.
При таких обстоятельствах вывод судов об отсутствии нарушения налоговым органом методики исчисления НДС, обоснованном начислении НДС в общей сумме 213 573 рубля, налога на прибыль в общей сумме 236 943 рубля (в связи с включением в состав выручки НДС сверх цены реализованной продукции столовой), соответствующих сумм пени, санкций нельзя признать верным. Довод Общества об отсутствии оснований для начисления НДС сверх цены реализуемой продукции столовой судами отклонен необоснованно, примененный налогоплательщиком расчет НДС с использованием расчетных ставок (10/110, 18/118) не исследован.
Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части начисления налога на прибыль в связи с повторным включением в состав внереализационных расходов за 2015 год начисленной амортизации по объекту "Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 в городе Сургуте" в сумме 5 782 801 рубль, суды, проанализировав представленный Инспекцией в материалы дела регистр налогового учета "Внереализационные расходы" за 2015 год (том 2 л.д. 83), в котором сумма 5 782 801 рублей в составе внереализационных расходов действительно отражена дважды (по строкам "долевое участие в российских организациях" и "амортизация основных средств" (бухгалтерская справка от 31.12.2015 N 0000-000142), сопоставив указанную в данном регистре общую сумму внереализационных расходов за 2015 год (837 396 081,10 рублей) с данными налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций за 2015 год, где указана аналогичная сумма внереализационных расходов (строка 2_040, том 8 л.д. 63), пришли к обоснованному выводу о завышении внереализационных расходов за 2015 год, поскольку сумма начисленной амортизации - 5 782 801 руб. в составе внереализационных расходов Обществом учтена дважды.
Вместе с тем, в обоснование своей позиции в указанной части Общество утверждало, что данное обстоятельство не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год, поскольку на аналогичную сумму Обществом занижены косвенные расходы на производство и реализацию, из которых исключена сумма амортизации 88 639 122, 59 рублей, превышающая сумму учтенной в составе косвенных расходов амортизации за октябрь и ноябрь 2015 года (82 856 321,19 рублей).
Указанное налогоплательщиком обстоятельство является существенным для настоящего спора, поскольку по смыслу пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ обложению налогом на прибыль подлежит полученный налогоплательщиком общий положительный финансовый результат его деятельности (превышение доходов над расходами). При формировании финансового результата по смыслу пункта 2 статьи 252, статей 265, 318 НК РФ учитываются как расходы, связанные с производством и реализацией (прямые и косвенные), так и внереализационные расходы.
Финансовый результат, определенный в результате исчисления общей суммы доходов и расходов по правилам главы 25 НК РФ, должен определяться с учетом всех фактически понесенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, соответствовать критерию достоверности и фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога.
В подтверждение своего довода о том, что завышение внереализационных расходов не привело к формированию неверного финансового результата, поскольку на ту же сумму были занижены косвенные расходы на производство и реализацию, общая сумма расходов в итоге является достоверной, Обществом в материалы дела представлены: бухгалтерская справка от 31.12.2015 N 489, регистры налогового учета по прочим косвенным и по внереализационным расходам за 2015 год, карточки счета 91.02 и оборотно-сальдовые ведомости по счетам 91, 91.02 за 2015 год (том 1 л.д. 69,72, том 2 л.д. 48,49, 55,56,67,82), в которых, в числе прочего, отражены следующие операции:
- по учету в составе косвенных расходов (на производство и реализацию) амортизации в общей сумме 82 856 321,20 руб. по бухгалтерским справкам от 31.10.2015 N 0000-000118, от 30.11.2015 N 0000-000130, от 28.12.2015 N 0000-000472;
- по уменьшению косвенных расходов и увеличению внереализационных расходов на сумму 88 639 122, 59 рублей (по бухгалтерской справке от 31.12.2015 N 0000-000489), то есть на сумму, превышающую размер косвенных расходов, учтенных ранее по указанным выше справкам.
С учетом представленных документов судам следовало установить, привело ли в данном случае завышение внереализационных расходов к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год, исчисленной с учетом всех расходов Общества (на производство и реализацию (прямых и косвенных) и внереализационных), для чего проверить довод налогоплательщика о занижении косвенных расходов с учетом всего объема хозяйственных операций за 2015 год, учтенных при их исчислении, и при установленном факте такого занижения сопоставить сумму, на которую занижены косвенные расходы, с суммой завышения внереализационных расходов.
В нарушение положений пункта 2 части 4 статьи 170, пункту 12 части 2 статьи 271 АПК РФ, обязывающих суды при вынесении судебного акта обосновать мотивы, по которым они отвергли те или иные доказательства, приняли или отклонили приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле, судами оценка указанным доводам налогоплательщика не дана, представленные Обществом документы в части исчисления и корректировки косвенных расходов не исследованы и не установлено, привело ли завышение внереализационных расходов за 2015 год на сумму амортизации котельной - 5 782 801 рублей к формированию недостоверного финансового результата по итогам налогового периода и неполной уплате налога на прибыль с учетом произведенных Обществом корректировок суммы косвенных расходов на производство и реализацию.
Поскольку установление фактических обстоятельств дела и их оценка не входят в компетенцию кассационного суда, суд округа не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении в силу статей 286, 287 АПК РФ, истолкованных с учетом пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", судебные акты в части, касающейся эпизода доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 1 156 560 рублей в связи с завышением внереализационных расходов, также подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Вместе с тем, довод ООО "СГЭС" о несоответствие оспариваемого решения Инспекции пункту 8 статьи 101 НК РФ, отсутствии в акте проверки и решении сведений о конкретных хозяйственных операциях, формирующих налоговую базу по НДС, ссылок на первичные бухгалтерские документы, не может являться предметом исследования и судебной оценки на стадии кассационного производства, поскольку при рассмотрении дела в суде первой инстанции данное основание Обществом не заявлялось, соответствующие обстоятельства судами не исследовались и не устанавливались, что не лишает заявителя права уточнить основания своих требований при повторном рассмотрении дела в порядке статьи 49 АПК РФ.
Поскольку в рассматриваемом случае выводы судов не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам (в части начисления НДС и налога на прибыль сверх суммы выручки от реализации услуг общественного питания (столовой) и не установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела (в части начисления налога на прибыль за 2015 год в связи с двойным учетом внереализационных расходов по начисленной амортизации по объекту "Котельная для теплоснабжения мкр. 38, 39 в городе Сургуте"), обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287, часть 1 статьи 288 АПК РФ).
При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть изложенное, устранить отмеченные недостатки, установить обстоятельства дела с учетом всей совокупности представленных в дело доказательств и приведенных выше норм права на основании чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить расходы на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в судах трех инстанций.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 14.07.2020 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 23.10.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-22638/2019 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
И.А.МАЛЫШЕВА
Судьи
А.А.БУРОВА
Г.В.ЧАПАЕВА