Вопрос: ООО (далее - общество) заключило договор займа с иностранной компанией, зарегистрированной по законодательству Республики Кипр (далее - иностранная компания). Иностранная компания является одним из участников общества. В свою очередь, посредством последовательного косвенного участия конечным владельцем долей иностранной компании является ЗПИФ.
По условиям договора займа причитающиеся к выплате проценты не выплачиваются заимодавцу, а подлежат капитализации. Общество на дату капитализации процентов по договору займа с 2017 г. признавало их для целей налогообложения в качестве иной выплаты/иного получения дохода, что являлось основанием для возникновения у него обязанности налогового агента по п. 2 ст. 287 НК РФ.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с правилами ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ).
Обществом получены письма-подтверждения от иностранной компании об отсутствии у нее фактического права на доход по договору займа, а также о признании себя фактическим получателем рассматриваемого дохода ЗПИФом.
Согласно пп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемый доход, признается налоговым резидентом РФ, налогообложение этого дохода производится в соответствии с положением соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов у источника выплаты при условии информирования в установленном порядке налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты дохода. Те же положения содержатся в ст. 312 НК РФ, в частности в п. 1.1 ст. 312 НК РФ (действует в отношении выплат доходов, осуществляемых начиная с 01.01.2018).
Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон) паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевые инвестиционные фонды не являются юридическими лицами.
В соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 02.06.2016 N 154-ФЗ "О Российском Фонде Прямых Инвестиций" (далее - Закон о РФПИ) также установлено, что ЗПИФ является обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление АО учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой данным обществом.
Таким образом, учитывая то, что паевой инвестиционный фонд, не являясь юридическим лицом, не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций в целях применения п. 1 ст. 246 НК РФ, доходы ЗПИФа не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
В случае с инвестиционными фондами, не являющимися налогоплательщиками, лица, выплачивающие им доход, не признаются налоговыми агентами и у них отсутствует обязанность по удержанию и уплате налога.
Таким образом, при выплате доходов обществом, являющимся российским юридическим лицом, фактическим получателем которых признается ЗПИФ, общество не должно выполнять функции налогового агента и удерживать налог у источника в Российской Федерации/налог с дивидендов, так как:
- ЗПИФ не является налогоплательщиком налога на прибыль, а также
- обществу предоставлена информация, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является ЗПИФ.
Аналогичные выводы также содержатся в совместном Письме Минфина России и ФНС России от 14.12.2017 N СД-4-3/25484@, Письмах Минфина России от 02.02.2015 N 03-08-05/3954, от 29.09.2017 N 03-03-06/1/63480, от 11.05.2018 N 03-03-06/1/31811, от 21.09.2018 N 03-03-06/1/67787, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156. В частности, Минфин России указывает на отсутствие у российской организации функций налогового агента при выплате доходов, права на которые имеет ПИФ, не являющийся юридическим лицом, а следовательно, не признающийся налогоплательщиком налога на прибыль организаций в целях п. 1 ст. 246 НК РФ.
В силу косвенного участия ЗПИФа в иностранной компании при представлении ЗПИФом письма-подтверждения о признании себя в качестве фактического получателя дохода по договору займа общество полагает, что отсутствуют основания для признания АО, действующего как доверительный управляющий ЗПИФа в правоотношениях, в качестве фактического получателя дохода по договору займа.
В соответствии с п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией.
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией, указанной выше, или непосредственно таким иным лицом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски (п. 2 ст. 7 НК РФ).
Согласно п. п. 1 - 2 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления учредитель передает доверительному управляющему на определенный срок имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах выгодоприобретателя - учредителя управления или иного указанного им лица.
Соответственно, доверительный управляющий не приобретает право собственности на переданное имущество, а лишь осуществляет правомочия собственника в отношении такого имущества (п. 1 ст. 1020 ГК РФ), за что получает вознаграждение (ст. 1023 ГК РФ).
В этой связи доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления, что прямо закреплено в п. 2 ст. 1015 ГК РФ.
Согласно п. 3 ст. 4 Закона о РФПИ доходы от доверительного управления имуществом, составляющим ЗПИФ, включаются в состав имущества ЗПИФа и используются в соответствии с правилами доверительного управления ЗПИФом, в которых определяются порядок и сроки выплаты дохода от доверительного управления имуществом, составляющим ЗПИФ.
Данные положения указывают на то, что на АО лежит юридическое обязательство по передаче доходов от доверительного управления в собственность ЗПИФа, а также на отсутствие у АО возможности определять экономическую судьбу получаемого дохода вне рамок полномочий, установленных для АО в качестве доверительного управляющего.
Сделки с имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." (п. 3 ст. 1012 ГК РФ, ст. 11 Закона).
Таким образом, выгодоприобретателем и фактическим получателем дохода в виде процентов, квалифицированных в качестве дивидендов, является ЗПИФ, а не доверительный управляющий - АО.
АО не может быть признано бенефициарным получателем дохода, выплачиваемого обществом, поскольку не имеет прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации, не имеет контроля над иностранной организацией либо в силу иных обстоятельств не имеет права самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой иностранной организацией.
Возлагают ли нормы ст. 7, п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 246 НК РФ обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую доход в виде процентов по договору займа, приравненных в соответствии с правилами ст. 269 НК РФ к дивидендам, фактическим получателем которого является ЗПИФ, неплательщик налога на прибыль?
Правильно ли общество понимает, что в соответствии со ст. ст. 7, 312 НК РФ при представлении письма-подтверждения ЗПИФа о признании себя в качестве фактического получателя дохода по договору займа АО, действующее в правоотношениях как доверительный управляющий ЗПИФа, не может быть признано фактическим получателем дохода по договору займа?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 25.09.2019 по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Статьей 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) установлено, что паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
Соответственно, паевой инвестиционный фонд не признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций в целях пункта 1 статьи 246 Кодекса.
Кроме того, согласно пункту 9 статьи 275 Кодекса получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель) в случае, если доверительный управляющий получает соответствующие доходы в виде дивидендов не в интересах паевого инвестиционного фонда.
Таким образом, если российской организации, выплачивающей иностранной компании процентный доход, который был переквалифицирован в дивиденды в соответствии со статьей 269 Кодекса, предоставлена информация, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Законом N 156-ФЗ, российская организация не выполняет функции налогового агента и не удерживает налог.
В отношении определения фактического получателя дохода по договору займа сообщаем следующее.
Согласно пункту 2 статьи 7 Кодекса лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 7 Кодекса установлено, что в случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), и такое лицо признается в соответствии с Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Также в целях Кодекса лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом пункта 2 статьи 7 Кодекса, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые вышеуказанными лицами (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.
Одновременно отмечаем, что согласно пункту 1 статьи 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Пунктом 1 статьи 1020 Гражданского кодекса установлено, что доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления.
Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, что установлено статьей 1023 Гражданского кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 1015 Гражданского кодекса доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Таким образом, из положений Кодекса, а также положений Гражданского кодекса управляющая компания, действующая как доверительный управляющий закрытого паевого инвестиционного фонда, не имеет права самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом и определять экономическую судьбу указанного дохода, а следовательно, не может быть квалифицирована в качестве лица, имеющего фактическое право на доходы, полученные закрытым паевым инвестиционным фондом.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
29.11.2019