Вопрос: Организация планирует заключить внешнеторговый контракт на приобретение товара у иностранного контрагента, не имеющего постоянного представительства на территории РФ. По договору поставщик будет реализовывать в адрес организации как продукцию собственного производства, так и товары, приобретенные у иных производителей. На каждую поставку будет оформляться таможенная декларация.
Организация не признается налоговым агентом в отношении доходов, выплаченных иностранному контрагенту по внешнеторговому контракту, так как согласно нормам НК РФ в случае выплаты иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, дохода, не предусмотренного п. 1 ст. 309 НК РФ, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает (п. 3 ч. 2 ст. 247, ст. 309 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат, но отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
Действительно, доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами РФ, в частности, в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 42 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в РФ через постоянные представительства, от источников в Российской Федерации. Данные доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Следовательно, доходы от источников в Российской Федерации охватываются как п. 1 ст. 309 НК РФ, так и п. 2 ст. 309 НК РФ. Исходя из буквального толкования п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранной компании от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) считаются полученными от источников в РФ, если продажа товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществление работ, оказание услуг осуществлялись непосредственно на территории РФ.
Таким образом, организации необходимо отразить в Налоговом расчете все доходы иностранной организации, полученные от источников в РФ, несмотря на освобождение от удержания с таких доходов налоговым агентом сумм налога (то есть перечисленные в п. п. 1 и 2 ст. 309 НК РФ).
В то же время, если источником такого дохода не является РФ, то есть продажа товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществление работ, оказание услуг осуществлялись не на территории Российской Федерации, отражению в Налоговом расчете данные выплаты не подлежат.
Обязана ли организация представлять в налоговый орган Налоговый расчет при выплате доходов иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство в РФ, при приобретении товаров по внешнеторговым контрактам у производителей или перепродавцов (по договорам импорта), если иные операции с иностранными контрагентами отсутствуют?
Ответ: Федеральная налоговая служба, рассмотрев письма от 08.10.2019 и 09.10.2019 по вопросам заполнения Налогового расчета о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (подпункты 1, 5 пункта 3 статьи 24 Кодекса).
Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику (подпункт 3 пункта 3 статьи 24 Кодекса).
Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4 пункт 3 статьи 24 Кодекса).
Исполнение обязанностей налоговыми агентами может иметь ряд особенностей в зависимости от установленных норм специальных глав Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 310 Кодекса налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ утверждены форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), Порядок ее заполнения, а также формат представления Налогового расчета в электронной форме.
Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения Налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 309 Кодекса определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 Кодекса, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению в Российской Федерации, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете.
В то же время доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 07.08.2019 N 03-08-05/59549.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С.САТИН
12.11.2019