Отложенные налоговые активы и обязательства: объясняем простыми словами

Предположим, что на балансе компании числится инвестиционный актив – объект недвижимости стоимостью 1000 млн. р. С целью увеличения капитализации руководство компании приняло решение использовать право, которое предоставлено компаниям стандартами бухгалтерского учёта – производить ежегодную переоценку недвижимости до справедливой (т.е. рыночной) стоимости. Отчёт оценщика подтвердил, что рыночная стоимость объекта выше первоначальной стоимости – 2000 млн. р. Это даёт право увеличить балансовую стоимость объекта на 1000 млн. р. с одновременным увеличением добавочного капитала в пассиве баланса.

 Однако, в случае реализации объекта по рыночной стоимости, компания должна будет заплатить налог на прибыль с суммы, превышающей первоначальную стоимость недвижимости: 1000*20%=200 млн. р. Соответственно, в пассиве возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 200 млн. р., а добавочный капитал должен быть снижен до 800 млн. р.

 Предположим, что по результатам налогового периода у компании возник налоговый убыток 1000 р. В силу статьи 283 НК РФ, убытки можно использовать для уменьшения прибыли следующих периодов. Таким образом, 20% налогового убытка – это актив, который превратится в деньги, когда у компании будет налоговая прибыль: ОНА=1000*20%=200 р. На эту сумму снизится налог к уплате в бюджет по итогам «прибыльного» периода.

Таким образом, ОНА показывает, какую экономию налога на прибыль может получить в будущем предприятие исходя из сложившихся на дату отчётности обстоятельств.

Правила отнесения затрат в расходы периода в бухгалтерском и налоговом учёте могут различаться. Отсюда возникают постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью операций. Примерами постоянных разниц являются командировочные или представительские расходы сверх лимитов, установленных Налоговым Кодексом, или расходы, которые не являются «экономически обоснованными и документально подтверждёнными».

Если различие связано только с периодом отнесения затрат в состав бухгалтерских и налоговых расходов, то разница между бухгалтерской и налоговой суммой расхода называется временной. 20% временной разницы порождает ОНА или ОНО, которые впоследствии снижаются по мере того, как происходит сближение накопленных налоговых и бухгалтерских расходов по соответствующей операции.

Соответственно, имеем две прибыли – бухгалтерскую и налоговую. Произведение ставки налога на налоговую прибыль даёт «текущий налог на прибыль», который фигурирует в налоговой декларации. Произведение ставки налога на бухгалтерскую прибыль называется «условный расход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль, откорректированный на изменение ОНА/ОНО и на 20% постоянных разниц, должен соответствовать текущему налогу на прибыль.  

Рассмотрим в качестве типичного примера проценты по кредиту, полученному на создание основных средств.

Предположим, что компания получила кредит на строительство здания сроком на 3 года. Сумма процентов составляет 100 р. в год, всего 300 р. В налоговом учёте проценты относят на расходы того периода, за который они начислены. Поэтому в налоговых декларациях за 3 кредитных года сумма процентов будет снижать базу по налогу на прибыль, за счёт чего «экономия» на налоге составит 300*20%=60 р. или 20 р. в год.

В бухучёте проценты капитализируются, т.е. прибавляются к стоимости здания (+300 р.). После ввода в эксплуатацию здание начнёт амортизироваться. Предположим, что срок амортизации составляет 30 лет. Значит, каждый год на расходы будет списываться 300/30=10 р. На эту сумму будет снижаться бухгалтерская прибыль. Таким образом, возникает временная разница: проценты в налоговом учёте мы в расходы уже отнесли и налог на прибыль за счёт этого снизили. А в бухгалтерском учёте эти проценты спишутся на расходы через амортизацию в течение 30 лет эксплуатации здания.

Поскольку активы и обязательства учитываются на балансе по правилам бухгалтерского учёта, то при «досрочном» отнесении на расходы процентов на балансе формируется ОНО 60 р. Когда начнётся амортизация здания, ОНО будет снижаться ежегодно на 2 р. (60 р./30 лет).

В чём смысл этого ОНО? При отсутствии ОНО пользователь может получить искажённое представление о финансовом положении компании. ОНО говорит пользователю, что у компании есть дополнительные налоговые обязательства, превышающие расчётную величину, которая получится, если стоимость актива умножить на ставку налога. В случае реализации здания, он заплатит налог на прибыль не 20% от стоимости здания, а 20%+ОНО.

 Заметим в скобках, что не только расходы, но и доходы могут порождать разницы.

Ясно, что отслеживание всех временных разниц – весьма трудоемкий процесс. Даже при использовании хорошо настроенной компьютерной программы бывает сложно расшифровать, с какими операциями связано возникновение и изменение ОНА/ОНО. Достаточно сказать, что на производственных предприятиях датой расхода в налоговом учёте считается дата передачи материалов и др. ресурсов в производство, в то время как по правилам бухгалтерского учёта себестоимость реализации формируется через остатки незавершённого производства и готовой продукции.

Поэтому был изобретен «котловой» или балансовый метод учёта временных разниц. Что это такое?

Представим себе, что временных разниц много, и возникают они от разных операций. Часть операций, таких как наши проценты, влияет на ОНО; а часть – влияет на ОНА. Балансовый метод предполагает, что ОНО и ОНА изменяются на суммарную разницу операций каждого типа (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения). При этом должно соблюдаться равенство:

Текущий (фактический) налог на прибыль = Условный расход по налогу на прибыль – изменение ОНА за период + изменение ОНО за период +/- налог от постоянных разниц.

К сожалению, такой метод является малоинформативным. Чтобы лучше понимать, что  стоит за ОНА и ОНО, рекомендуется разработать и вести особый управленческий регистр – электронную таблицу, в которой каждая временная разница будет детально расписана.