Об учете процентов по кредитам, займам, направленным на создание инвестиционного актива

Застройщик осуществляет строительство объекта недвижимости.

Для осуществления строительства привлекаются кредитные и заемные средства.

Вправе ли застройщик учитывать проценты по таким кредитам, займам в стоимости инвестиционного актива?

Если Застройщиком получен нецелевой заем, который был направлен на выдачу займа материнской компании, вправе ли проценты по полученному займу Застройщик учесть в составе прочих расходов, а полученные проценты – в составе прочих доходов? Или он обязан руководствоваться пунктом 10 ПБУ 15?

Имеет ли значение целевое назначение кредита для применения пункта 10 ПБУ 15?

По нашему мнению, при использовании заемных, кредитных средств на строительство объекта, удовлетворяющего понятию инвестиционного актива, проценты по таким займам, кредитам правомерно учитываются застройщиком в стоимости строящегося актива.

Если заемные средства получены на цели, не связанные со строительством объекта, и фактически указанные средства не используются для оплаты расходов, связанных со строительством объекта, Застройщик правомерно учитывает проценты, начисляемые по таким заемным средствам, в составе прочих расходов. При этом проценты, полученные за передачу заемных средств во временное пользование, также правомерно учитываются в составе прочих доходов.

Считаем, что при применении пункта 10 ПБУ 15/2008 имеют значение цели, на которые получены заемные, кредитные средства.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/2008[1] расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В силу пункта 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Согласно пункту 10 ФСБУ 26/2020[2] в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются:

е) связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

На основании пункта 11 ФСБУ 5/2019[3] в фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются:

д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (пункт 8 ПБУ 15/2008).

Пунктом 9 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что при использовании заемных, кредитных средств на строительство объекта, удовлетворяющего понятию инвестиционного актива, проценты по таким займам, кредитам правомерно учитываются застройщиком в стоимости строящегося актива.

В силу пункта 10 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Официальные разъяснения по вопросу применения пункта 10 ПБУ 15/2008 отсутствуют.

Между тем, на наш взгляд, из приведенной формулировки следует, что проценты, учитываемые в стоимости инвестиционного актива, уменьшаются на сумму доходов, полученных от временного использования в качестве долгосрочных и краткосрочный финансовых вложений средств, полученных на цели, связанные со строительством инвестиционного актива.

Если изначально средства не были получены на цели, связанные со строительством инвестиционного актива, то проценты по ним учитываются в составе прочих расходов. Соответственно, при использовании таких средств в качестве финансовых вложений – для предоставления займов, сумма полученных процентов учитывается в составе прочих доходов.

Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год, примененными в Письме Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-02-18/01:

«Признание расходов по займам (кредитам)

В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива».

Из приведенных разъяснений следует, что в общем случае при строительстве инвестиционного актива проценты, уплачиваемые по займам, полученным на цели, не связанные со строительством актива, учитываются в составе прочих расходов.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае при получении заменных средств на цели, не связанные со строительством объекта, Застройщик правомерно учитывает проценты в составе прочих расходов. При этом проценты, полученные за передачу заемных средств во временное пользование, также правомерно учитываются в составе прочих доходов.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что пункт 10 ПБУ 15/2008 применяется с учетом целевого назначения полученных заемных и кредитных средств.

Только наши авторские материалы в  телеграм-канале . Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 марта 2025 года

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. Приказ Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н.

[3] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утв. Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н.