О консервации предмета лизинга

В рассматриваемом случае решение о консервации принято не руководством Организации (лизингодателем), а получено уведомление о консервации от лизингополучателя.

Кроме того, договор лизинга с лизингополучателем не расторгнут, лизинговые платежи не приостановлены, то есть Организация, как лизингодатель, продолжает получать доход в части лизинговых платежей по действующему договору лизинга и использовать объект в своей деятельности. Как следствие, на наш взгляд, в налоговом учете у Организации отсутствуют основания для прекращения начисления амортизации по предмету лизинга.

Если у Организации при реализации расконсервированного предмета лизинга возникает убыток, то такой убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использовании этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (не включая период консервации).

Обоснование:

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Пунктом 5 статьи 259.1 НК РФ установлено, что начисление амортизации (при применении линейного метода) прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, установлен пунктом 2 статьи 256 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, такие объекты основных средств не признаются амортизируемым имуществом.

Иных оснований для исключения актива из состава амортизируемого имущества НК РФ не предусматривает.

В Письмах Минфина РФ от 26.08.2024 № 03-03-06/1/80482, от 24.04.2023 № 03-03-07/37230 сделаны выводы о том, что основания, по которым основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в пункте 3 статьи 256 НК РФ. Указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Иными словами, из указанных писем следует, что не допускается произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в частности из-за временного неполучения дохода, кроме случаев, которые прямо предусмотрены нормами НК РФ.

Обобщив вышеизложенное приходим к выводу, что в общем случае в налоговом учете амортизируемое имущество амортизируется с момента ввода его в эксплуатацию и до момента полного списания его стоимости, либо до его выбытия из состава амортизируемого имущества.

Таким образом,  при принятии решения руководством организации о переводе амортизируемого имущества на консервацию свыше трех месяцев, такой объект выбывает из состава амортизируемого имущества в силу пункта 3 статьи 256 НК РФ, как следствие, начисление амортизации по такому объекту, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

В НК РФ отсутствуют положения о том, что нормы пункта 3 статьи 356 НК РФ не распространяются на предметы лизинга.

Вместе с тем в рассматриваемом случае, решение о консервации принято не руководством организации (лизингодателем), а получено уведомление о консервации от лизингополучателя.

Кроме того, договор лизинга с лизингополучателем не расторгнут, лизинговые платежи не приостановлены, то есть Организация (лизингодатель) продолжает получать доход в части лизинговых платежей по действующему договору лизинга и использовать объект в своей деятельности. Как следствие, на наш взгляд, у Организации, как у лизингодателя, отсутствуют основания для прекращения начисления амортизации по предмету лизинга.

В том случае, если руководством Организацией (лизингодателем) будет принято решение о консервации предмета лизинга на срок более трех месяцев, лизинговые платежи по договору лизинга будут приостановлены или договор лизинга будет расторгнут, рассмотрим порядок учета убытка при реализации расконсервированного предмета лизинга в целях налогообложения прибыли.

Если при реализации расконсервированного имущества будет убыток, как правильно учесть его в расходах?

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Как было отмечено ранее, из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (пункт 6 статьи 259.1 НК РФ)

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства (пункт 3 статьи 256 НК РФ, пункт 7 статьи 259.1 НК РФ).

В силу прямой нормы пункта 5 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором произошло полное списание стоимости амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 259.1 НК РФ при применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Как было отмечено нами ранее, на период консервации основного средства на срок более трех месяцев амортизация приостанавливается, поскольку в этот период такой объект не признается амортизируемым имуществом.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства.

Таким образом, в налоговом учете предмет лизинга амортизируется с момента ввода его в эксплуатацию и до момента полного списания его стоимости, либо до его выбытия из состава амортизируемого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Как указано в пункте 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества[1] налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ.

По нашему мнению, при реализации объекта предмета лизинга, который до этого момента находился на консервации и впоследствии был расконсервирован, к такому объекту организация применяет нормы, предусмотренные для реализации амортизируемого имущества (косвенно такой вывод может быть подтвержден Письмом ФНС РФ от 12.01.2016 № СД-4-3/59@).

С учетом изложенного, Организация при реализации расконсервированного имущества, вправе уменьшить доход от такого имущества на остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной амортизации за период до даты перевода на консервацию и после расконсервации до даты реализации.

При этом если у Организации при реализации предмета лизинга возникает убыток, то такой убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использовании этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (не включая период консервации).

Только собственные авторские материалы в  телеграм-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 02 июля 2025 года

[1] за исключением объектов, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего НК РФ и налогового вычета в соответствии со статьей 343.6 настоящего НК РФ