О начислении резерва при обесценении запасов за счет нераспределенной прибыли

Создание резерва при обесценении запасов за счет прибыли прошлых лет на основании решения Совета Директоров прямо противоречит нормам ФСБУ 5/2019 и Инструкции по применению Плана счетов.

Обоснование

В соответствии с пунктом 9 ФСБУ 5/2019[1] запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Пунктом 28 ФСБУ 5/2019 установлено, что запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено пунктами 32 - 35 настоящего Стандарта):

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с пунктом 29 настоящего Стандарта.

В силу пункта 30 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

На основании пункта 31 ФСБУ 5/2019 величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подпунктом «а» пункта 43[2] настоящего Стандарта.

Из совокупности приведенных норм следует, что определение чистой стоимости продажи запасов производится в целях определения величины резерва под обесценение запасов. Так, если чистая стоимость запасов будет меньше фактической себестоимости запасов, то на разницу между фактической себестоимостью и чистой стоимостью продажи запасов создается резерв. Сумма резерва признается расходом по обычным видам деятельности.

Таким образом, ФСБУ 5/2019 установлено, что сумма резерва под обесценение запасов относится только в состав текущих расходов. Создание резерва за счет нераспределенной прибыли ФСБУ 5/2019 не предусмотрено.

Обращаем Ваше внимание, что отнесение сумм расходов на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) возможно в случае, если речь идет об исправлении существенной ошибки предшествующего отчетного года (пункт 9 ПБУ 22/2010).

Предприятия, которые вправе не применять ФСБУ 5/2019, приведены в пункте 2 ФСБУ 5/2019.

Организации, которые не попали в указанный перечень обязаны применять положения ФСБУ 5/2019.

ФСБУ 5/2019 не предусматривает для организаций возможность выбора в применении положений об обесценивании запасов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[3] счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Из приведенных норм следует, что в аналитическом учете по счету 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» должен быть обеспечен учет по направлениям использования средств.

При этом прямая норма, позволяющая учитывать текущие расходы непосредственно на счете 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» минуя счета учета затрат 90, 91, 99, отсутствует.

Более того, в Инструкции к счету 84, приведенной выше, прямо указано, что на счет 84 относится финансовый результат периода (прибыль или убыток) в корреспонденции со счетом 99.

Как было указано выше, сумма резерва относится в состав текущих расходов.

Таким образом, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов прямо не предусмотрена возможность учета текущих расходов напрямую на счете 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)», а установлена лишь возможность осуществления аналитического учета направления использования средств, считаем, что Организация не вправе учитывать сумму резерва напрямую на счете 84 без использования счета 99.

Данный вывод следует из многочисленных писем Минфина РФ.

Так, в отношении порядка отражения в бухгалтерском учете принятого общим собранием участников решения о направлении нераспределенной прибыли на инновации и модернизацию производства Минфин РФ в Информации № ПЗ-8/2011 указал следующее:

«16. В случае если организация направляет средства нераспределенной прибыли на инновации и модернизацию производства, информация об использовании таких средств может формироваться в аналитическом учете к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

17. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в целях раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства организация может ввести в свой рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета, предназначенные для обобщения информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения соответствующих мероприятий, связанных с инновациями и модернизацией производства, и еще не использованные, могут разделяться.

18. Установленные положениями по бухгалтерскому учету правила признания затрат, в том числе понесенных в связи с инновациями и модернизацией производства, применяются в общем порядке вне зависимости от решений собственников организации о выделении определенных средств на эти цели.»

Таким образом, по мнению Минфина РФ, вне зависимости от принятия собственниками организации решения о направлении расходования средств, соответствующие расходы должны признаваться в общеустановленном порядке.

В Приложении к письму Минфина РФ от 06.02.2015 № 07-04-06/5027 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации за 2014г.» указано:

«Признание расходов, для финансирования которых созданы фонды (резервы)

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни). ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.»

В письме Минфина РФ от 19.06.2008 № 07-05-06/138 указано:

«Вместе с тем обращаем внимание, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, операции по увеличению или уменьшению нераспределенной прибыли отражаются в бухгалтерском учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Указанной Инструкцией не предусмотрено отражение расходов организации на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В письме Минфина РФ от 08.12.2004 № 03-03-06/1/62865 указано:

«Что касается фондов в составе капитала, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от ранее созданных под такие расходы фондов.»

Аналогичный вывод был сделан в письмах Минфина РФ от 19.06.2008 № 07-05-06/138, от 19.12.2006 № 07-05-06/302.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, по мнению Минфина РФ, направление использования средств нераспределенной прибыли отражается только в аналитическом учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

При этом текущие расходы признаются в общеустановленном порядке.

На основании вышеизложенного считаем, что начисление резерва под обесценение запасов отражается в корреспонденции со счетом 90.2 «Себестоимость продаж» независимо от того, была ли Советом Директоров распределена часть нераспределенной прибыли на финансирование указанных затрат.

По нашему мнению, отражение указанных сумм в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» будет противоречить требованиям действующего законодательства.

Учитывая изложенное, считаем, что создание резерва под обесценение запасов за счет прибыли прошлых лет на основании решения Совета Директоров прямо противоречит нормам ФСБУ 5/2019 и Инструкции по применению Плана счетов.

Коллегия налоговых Консультантов, 23 июля 2025 года

[1] Приказ Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы».

[2] В соответствии с подпунктом «а» пункта 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода, в котором признана выручка от продажи этих запасов.

[3] Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».