О налоге на прибыль при продаже товара через филиал в Казахстане

Ответ

В соответствии с пунктом 2 статьи 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

В силу пункта 3 статьи 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Из приведенных норм следует, что с точки зрения гражданского законодательства РФ филиал не является самостоятельным юридическим лицом, а представляет собой обособленное структурное подразделение Организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При передаче товаров в Филиал у Организации не возникают какие-либо доходы, так как в этот момент не происходит реализации товаров.

В соответствии с пунктом 5 статьи 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 251 настоящего Кодекса[1]. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой, с учетом положений пункта 48.28 статьи 270 настоящего Кодекса[2] (пункт 2 статьи 311 НК РФ).

Таким образом, полученные иностранным филиалом доходы, а также произведенные расходы, учитываются Организацией в целях исчисления налога на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, за исключением налога, уплаченного с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 251 настоящего Кодекса, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

Также отметим, что согласно установленному порядку зачет сумм налога, выплаченных российской организацией на территории иностранного государства, производится при представлении российской организацией в налоговый орган по месту постановки на учет специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.

Из приведенных норм следует, что сумма налога, которая будет уплачена Филиалом на территории Казахстана, может быть зачтена российской Организацией при уплате ею налога на прибыль в РФ.

При этом к зачету принимается сумма уплаченного за пределами РФ налога, не превышающая размер налога, подлежащий уплате в РФ.

В случае, если налог на прибыль на территории РФ не уплачивается в связи с получением убытка, то налогоплательщик не вправе произвести зачет налога, уплаченного за пределами РФ (Письма Минфина РФ 11.06.2024 № 03-03-06/2/53863, от 21.12.2023 № 03-03-06/2/124356).

В силу пункта 4 статьи 311 НК РФ при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу, налоговых расчетов и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

Отметим, что определение доли прибыли по филиалу российской организации за рубежом для целей налога на прибыль не предусмотрено. Доходы и расходы такого филиала полностью учитываются головной организацией.

Дополнительно обращаем Ваше внимание на следующее.

При осуществлении Филиалом деятельности на территории Казахстана может возникнуть обязанность уплатить на территории Республики Казахстан налог с чистого дохода (чистый доход филиалов).

В отношении такого дохода в Письме Минфина РФ от 28.02.2025 № 03-08-13/19675 сделан следующий вывод:

«Нормами пункта 6 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция) предусмотрено, что прибыль компании, которая является резидентом одного договаривающегося государства и осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение, после обложения налогом по статье 7 Конвенции может облагаться налогом на оставшуюся часть в том договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное учреждение, в соответствии с законодательством этого государства, при условии, что ставка налога, взимаемого таким образом, не должна превышать ставку, указанную в пункте 2 статьи 10 Конвенции.

Таким образом, положения пункта 6 статьи 10 Конвенции применяются к прибыли российской организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Казахстан через постоянное учреждение, в случае если налоговым законодательством Республики Казахстан предусмотрено взимание налога с чистого дохода юридического лица - нерезидента, ведущего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

Согласно пункту 1 статьи 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 251 Кодекса. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Пунктом 3 статьи 311 Кодекса установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, за исключением налога, уплаченного с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 251 Кодекса, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Из указанного следует, что зачитываемая при уплате налога на прибыль в Российской Федерации сумма иностранного налога ограничена размерами налога, исчисленного по правилам главы 25 Кодекса.

Российские организации вправе произвести зачет иностранного налога за налоговый период, в котором были учтены доходы в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, при условии наличия подтверждающих документов об уплате (удержании) налога на территории иностранного государства.

Таким образом, суммы налога, уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, зачитываются в Российской Федерации при уплате этой организацией налога на прибыль организаций с налоговой базы, в определении которой участвуют доходы, полученные в иностранном государстве, с учетом произведенных расходов.

Учитывая вышеизложенное, сумма налога, уплаченного в иностранном государстве с чистого дохода, не может быть зачтена при уплате российской организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации, поскольку указанный чистый доход не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

Из приведенных разъяснений следует, что налог с чистого дохода, уплаченный на территории Республики Казахстан, не может быть зачтен в счет уплаты налога на прибыль на территории РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены иные расходы.

На основании указанных норм контролирующие органы делают вывод, что суммы налогов, уплаченные на территории иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства, могут быть учтены налогоплательщиком в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, за исключением тех налогов, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в Российской Федерации (Письма Минфина РФ от 09.01.2023 № 03-03-06/1/164, от 14.09.2020 № 03-03-06/1/80340 и др.).

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 сентября 2025 года

[1] Пункт применяется международными холдинговыми компаниями

[2] Пункт применяется международной холдинговой компанией