О представлении документов в налоговый орган единым файлом

Ответ

Какие-либо официальные разъяснения контролирующих органов непосредственно по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день отсутствуют.

Из анализа документов, регламентирующих формат и порядок отправки документов по телекоммуникационным каналам связи, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

• Если в требовании налогового органа запрашиваемые документы поименованы отдельными пунктами (подпунктами), то в отношении каждого запрашиваемого документа должен быть представлен отдельный скан-образ документа.

• Если документы запрошены в одном пункте (например, с формулировкой «счета-фактуры по реализации за 1 квартал 2025»), то допустимо предоставить все скан-образы этих документов в едином pdf документе. Вместе с тем, учитывая отсутствие разъяснений непосредственно по рассматриваемой ситуации, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов в этом случае мы не можем.

• В случае, если Организация направит в налоговый орган запрошенные им документы не по утвержденному формату, то это может привести к отказу налогового органа в приеме таких документов.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за непредставление документов при их направлении по ТКС по неустановленному формату, в случае если он получил отказ налогового органа в приеме данных электронных документов и не устранил ошибку, в том числе представив документ на бумажном носителе.

Обоснование

В силу пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Представление документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляется по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Истребуемые документы, составленные на бумажном носителе, могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В случае представления истребуемых документов в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи такие документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя.

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому органу, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг.

В силу пункта 5 статьи 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с пунктами 1, 1.1 и 3.1 настоящей статьи, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных настоящим пунктом, пунктами 2 и 5 статьи 93, пунктом 6 статьи 105.29 настоящего Кодекса.

Таким образом, у Организации может возникать обязанность предоставлять в налоговые органы документы (информацию) в соответствии с их требованиями.

В общем случае документы в электронной форме можно направить по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика.

При этом в электронной форме могут быть, в частности, отправлены электронные образы документов - документы на бумажном носителе, преобразованные в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов (далее – скан-образы).

Приказом ФНС России от 18.06.2025 № ЕД-7-26/535@ (действует с 22.09.2025) утвержден формат документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (далее – Приказ).

Общие требования к документам, представляемым в налоговый орган, содержатся в таблице 4.8 Приложения к Приказу.

В таблице 4.15 содержатся требования к формату документа, представляемого в виде скан-образа:

Документ, представленный в виде скан-образа (ДокСканТип)

Из приведенных норм прямо не следует, что при направлении документов в ответ на запрос налогового органа, запрещено объединять несколько однотипных документов (например, счетов-фактур) в один pdf файл.

В Письме ФНС РФ от 12.04.2021 № ЕА-4-26/4872@ сделан следующий вывод:

«Первичные учетные документы, созданные в электронной форме не по установленным ФНС России форматам, в случае их истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенных налогоплательщиком копий с отметкой о подписании документа электронной подписью (письмо ФНС России от 11.12.2017 N ЕД-4-15/25048). Также копии могут быть представлены в ФНС России в виде пакета сканированных документов, подписанного усиленной электронной подписью».

В Письме ФНС России от 04.02.2025 № ЕА-2-26/1316@ указано следующее:

«Если документы в электронной форме составлены не по установленным ФНС России форматам, в случае их истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенных налогоплательщиком копий с отметкой о подписании документа электронной подписью (письмо ФНС России от 11.12.2017 N ЕД-4-15/25048). Также копии могут быть представлены в ФНС России в виде пакета сканированных документов, подписанного усиленной электронной подписью.

Указанные копии могут быть направлены в электронной форме в виде скан-образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов). Представление таких документов осуществляется с учетом требований приказа ФНС России от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@ "Об утверждении формата документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"[1], согласно которым расширение файла скан-образов документов может быть: tif; jpg; pdf; png.

Порядок представления в налоговые органы и правила формирования транспортных контейнеров утверждены приказом ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@ "Об утверждении Унифицированного формата транспортного контейнера при информационном взаимодействии с приемными комплексами налоговых органов по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной подписи».

Приказом ФНС РФ от 09.11.2010 № ММВ-7-6/535@ утвержден «Унифицированный формат транспортного контейнера при информационном взаимодействии с приемными комплексами налоговых органов по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной цифровой подписи» (далее – Правила формирования транспортного контейнера).

В пункте 1 Правил формирования транспортного контейнера даны следующие определения:

1.1 Электронный документ (документ) - документ, представленный в электронном виде, в соответствии с требованиями формата для данного типа документа.

1.2 Транзакция - единичный шаг передачи контейнера с документами и электронными подписями требуемого вида (ЭП) в рамках документооборота определенного типа, который определяет набор передаваемых документов, ЭП, их отправителя и получателя.

1.4. Транспортный контейнер - набор логически связанных документов и ЭП, а также сопутствующая транспортная информация, объединенные в один файл.

1.5. Абонент - зарегистрированный участник информационного взаимодействия, являющийся налогоплательщиком или уполномоченным представителем налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2.1 Правила формирования транспортного контейнера описывают структуру транспортного контейнера, формируемого и обрабатываемого программными средствами налогового органа в ходе информационного взаимодействия с операторами электронного документооборота и абонентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с использованием ЭП для обеспечения организации электронного документооборота при представлении налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Согласно пункту 3.1 Правил формирования транспортного контейнера транспортный контейнер представляет собой zip-архив, содержащий:

- файл с транспортной информацией в формате xml;

- zip-архивы файлов с содержимым передаваемых документов;

- zip-архивы файлов с описаниями документов;

- файлы с содержимым передаваемых ЭП.

В соответствии с пунктом 3.1.3 Правил формирования транспортного контейнера в одном транспортном контейнере передаются документы и ЭП, относящиеся к одной транзакции.

Транспортный контейнер может содержать не более 2500 файлов. Размер транспортного контейнера не должен превышать 72 мегабайт, а размер любого файла в контейнере не должен превышать 60 мегабайт. Исходный объем файла, zip-архив которого содержится в контейнере, не должен превышать 1024 мегабайт.

Из приведенных норм и разъяснений можно сделать вывод, что скан копии документов могут быть предоставлены единым пакетом, подписанным электронной подписью. Пакет документов передается в формате транспортного контейнера, в который, в частности, входят файлы с документами, а также файлы с содержимым передаваемых электронных подписей. В одном транспортном контейнере может быть до 2500 файлов.

Какие-либо иные официальные разъяснения контролирующих органов непосредственно по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день отсутствуют.

Из содержания таблиц, приведенных в приложениях к Приказу, по нашему мнению, можно сделать вывод, что документ, представленный в виде скан-образа:

- должен иметь порядковый номер запрашиваемого документа в соответствии с порядковым номером, содержащимся в требовании налогового органа о предоставлении документов;

- может состоять из нескольких файлов.

В таком случае, по нашему мнению, можно сделать следующий вывод:

Если в требовании налогового органа запрашиваемые документы поименованы отдельными пунктами (подпунктами), то в отношении каждого запрашиваемого документа должен быть представлен отдельный скан-образ документа.

Если документы запрошены в одном пункте (например, с формулировкой «счета-фактуры по реализации за 1 квартал 2025»), то допустимо предоставить все скан-образы этих документов в едином pdf документе. Вместе с тем, учитывая отсутствие разъяснений непосредственно по рассматриваемой ситуации, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов в этом случае мы не можем.

Дополнительно обращаем Ваше внимание на следующее.

Приказом ФНС РФ от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@ утвержден «Порядок направления и получения документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи» (далее – Порядок).

В соответствии с пунктом 12 Порядка документ плательщика составляется в электронной форме по формату, утвержденному ФНС России, либо формируется путем преобразования из ранее составленного Документа на бумажном носителе в электронную форму путем сканирования с сохранением его реквизитов по формату, утвержденному ФНС России.

Согласно пункту 13 Порядка отправитель формирует Документ в электронной форме, подписывает его УКЭП и направляет по телекоммуникационным каналам связи оператору электронного документооборота. При этом отправитель фиксирует дату отправки такого Документа.

При получении Документа в электронной форме и отсутствии оснований для отказа в его приеме получатель формирует квитанцию о приеме электронного документа, подписывает ее УКЭП и направляет ее оператору электронного документооборота (пункт 16 Порядка).

Квитанцию о приеме электронного документа получатель направляет отправителю по телекоммуникационным каналам связи в течение 6 рабочих дней со дня отправки Документа в электронной форме отправителем.

В силу пункта 17 Порядка при наличии оснований для отказа в приеме Документа в электронной форме получатель формирует уведомление об отказе в приеме электронного документа, подписывает его УКЭП и передает оператору электронного документооборота для направления отправителю.

Основаниями для отказа в приеме получателем Документа в электронной форме являются:

1) ошибочное направление получателю в связи с тем, что Документ адресован иному лицу;

2) отсутствие (несоответствие) УКЭП отправителя;

3) направление Документа не по утвержденному ФНС России формату.

Согласно пункту 19 Порядка при получении уведомления об отказе в приеме электронного документа отправитель устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления Документа.

В соответствии с пунктом 20 Порядка если отправитель в соответствии с пунктом 18 настоящего Порядка не получил от получателя квитанцию о приеме электронного документа, он направляет получателю Документ на бумажном носителе, за исключением случаев, указанных в настоящем пункте.

Если налоговый орган в соответствии с пунктом 18 настоящего Порядка не получил от плательщика, в отношении которого Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, квитанцию о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган, в электронной форме, то указанные документы не направляются налоговым органом на бумажном носителе.

Из приведенных норм Порядка следует, что в случае, если Организация направит в налоговый орган запрошенные им документы не по утвержденному формату, то это может привести к отказу налогового органа в приеме таких документов.

В случае, если Организация получит уведомление об отказе в приеме документов, ей следует внести соответствующие исправления и направить документы заново. Если Организация не получит от налогового органа квитанцию о приеме документов, то ей следует предоставить документы на бумажном носителе.

В отношении ответственности за нарушение формы представления документов в налоговый орган отметим следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

В силу пункта 2 статьи 126 НК РФ  непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике (плательщике страховых взносов) по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушений законодательства о налогах и сборах, предусмотренных статьями 126.1 и 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере десяти тысяч рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в размере одной тысячи рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от ста до трехсот рублей; на должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей.

Таким образом, в настоящее время предусмотрена ответственность за непредставление документов в установленный срок.

По вопросу можно ли считать документы, переданные по неустановленному формату по телекоммуникационным каналам связи (ТКС), непредставленными в срок, имеются следующие разъяснения и судебная практика.

В Письме ФНС РФ от 13.12.2018 № ЕД-4-15/24297 разъяснено, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за непредставление документов, направленных по ТКС, если он получил отказ налогового органа в приеме электронных документов из-за ошибок и не представил документ на бумажном носителе.

Имеется судебная практика, которая свидетельствует о возможности привлечения к ответственности в случае представления документов не по установленному формату.

Так, в Решении АС Ростовской области от 30.10.2017 по делу № А53-19917/17 суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ за представление документов по ТКС по неустановленному формату и не устранение ошибки путем представления документов на бумажном носителе.

В то же время имеется и противоположное решение суда, из содержания которого следует, что в отсутствие отказа налогового органа в приеме документов их направление не по установленному формату не является нарушением.

Данный вывод следует из Решения Арбитражного суда г. Москвы от 09.08.2022 по делу № А40-57479/21-20-1577:

«Довод налогового органа об отсутствии в материалах дела доказательств направления Обществом в адрес налогового органа документов, обосновывающих право на применение налоговых вычетов, отклоняется судом как противоречащий материалам дела, в рамках которого указанные документы, обосновывающие право на применение налоговых вычетов были представлены.

В то же время доводы Общества о подтверждении вышеуказанными документами фактов направления и получения Инспекцией всех «авансовых» счетов - фактур (на 81 листе) соответствует действовавшему в 2020 году нормативно - правовому регулированию и сложившейся судебной практике его применения.

Так, согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 4 действовавшего до 30.08.2020 «Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи», утвержденного Приказом ФНС РФ от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@, в процессе электронного документооборота при направлении Требования о представлении документов и представлении истребуемых документов по телекоммуникационным каналам связи участвуют, в том числе, следующие технологические электронные документы: извещение о получении электронного документа по форме и формату согласно приложениям №№ 7 и 8 к Порядку, утвержденному Приказом Федеральной налоговой службы от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@; уведомление об отказе в приеме по форме и формату согласно приложениям №№ 5 и 6 к Порядку, утвержденному Приказом Федеральной налоговой службы от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@.

Пунктом 22 Порядка предусмотрено, что при получении от налогоплательщика истребуемого документа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и отсутствии оснований для отказа в приеме указанного налоговый орган в течение одного рабочего дня с момента его получения формирует квитанцию о приеме, подписывает ее ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляет налогоплательщику. При наличии оснований для отказа в приеме истребуемого документа налоговый орган формирует уведомление об отказе в приеме, подписывает ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляет его налогоплательщику.

В соответствии с п. 21 Порядка при получении уведомления об отказе в приеме налогоплательщик устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления истребуемого документа.

В рассматриваемом случае, как указано выше и подтверждается материалами дела, Инспекция направила Заявителю подписанные своей ЭЦП извещения о получении электронных документов, уведомлений же об отказе в приеме от неё не поступало.

Извещение о получении электронных документов, подписанные ЭЦП либо налогового органа (при направлении налоговому органу истребованных документов), либо налогоплательщика (при направлении налогоплательщику требования), получение адресатом документов подтверждают (даже при отсутствии квитанции о приеме).

В настоящем случае с учетом содержания пункта 21 Порядка, оснований для совершения заявителем каких-либо иных дополнительных действий – повторной отправки Инспекции документов на бумажном носителе или в электронном виде либо отправки дополнительных документов у заявителя не имелось.

При этом документы, указанные в письмах Общества в указанных в них количествах считаются принятыми налоговым органом.

Данная правовая позиция подтверждается и официальными разъяснениями ФНС России, в частности, в письме от 13.12.2018 № ЕД-4-15/24297, в котором федеральная налоговая служба указала о неправомерности привлечения налогоплательщика, предоставившего документы по требованию с ошибками (не соответствующие формату электронного обмена), к ответственности по статье 126 НК РФ в условиях отсутствия уведомления налогового органа об отказе в приеме и необходимости представления документов на бумажном носителе.

В то же время довод налогового органа об открытии им вместо 81 меньшего количества «авансовых» счетов-фактур за 4 квартал 2019 (а именно: всего 14), отклоняется судом исходя из вышеизложенной правовой позиции как не имеющий правового значения, поскольку направленными считаются все «авансовые» счета-фактуры, указанные в письмах Общества. .

Кроме того, данный довод налогового органа не подтвержден им документально.

Также суд отмечает, что в случае неполучения от Общества каких-либо из направленных счетов-фактур либо невозможности их открытия по техническим причинам, налоговый орган имел возможность повторно запросить их у заявителя, однако он своей возможностью не воспользовался».

Из приведенных норм и судебной практики можно сделать следующий вывод.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за непредставление документов при их направлении по ТКС по неустановленному формату, в случае если он получил отказ налогового органа в приеме данных электронных документов и не устранил ошибку, в том числе представив документ на бумажном носителе.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 сентября 2025 года

[1] Данный приказ действовал до 22.09.2025г.