О налогообложении дохода от источника в РФ при проведении зачета

Вопрос:

Организацией был заключен договор поставки товара с иностранным поставщиком. По договору был уплачен аванс. В связи с изменившимися экономическими обстоятельствами Организация отказалась от поставки товара, при этом поставщик потребовал заплатить штраф за неисполнение договорных обязательств, поэтому часть аванса будет зачтена в счет оплаты такого штрафа. Соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует. У иностранного поставщика возникает доход от источника в РФ.

Как Организации удержать налог, если оплата физически не будет осуществлена? Достаточно ли подать сведения о невозможности удержать налог?

На какую дату возникнет доход, на дату уплаты аванса? Нужно ли подавать утоняющий Расчет за период, в котором был уплачен аванс?

Ответ:

Доход иностранной организации, полученный по внешнеторговой операции, связанной с экспортом (реализацией) на территорию РФ товаров, не является доходом от источников в РФ, поэтому не облагается налогом на прибыль.

Соответственно, применительно к рассматриваемой нами ситуации при выплате аванса иностранному поставщику у Организации не возникло обязанности налогового агента по уплате налога на прибыль.

В связи с отказом приобрести товар поставщик потребовал оплатить штраф, который признается доходом от источника в РФ, облагаемым налогом на прибыль.

Сумма штрафа не будет выплачиваться денежными средствами. В счет оплаты штрафа будет зачтен ранее уплаченный аванс. Независимо от способа выплаты дохода, в том числе путем проведения зачета, Организация обязана уплатить налог на прибыль в связи с выплатой дохода иностранной организации, в том числе за счет уменьшения суммы этого дохода. Пример удержания и уплаты налога в случае проведения зачета приведен нами в Обосновании.

Уведомление налогового органа в связи с невозможностью уплаты налога в отношении дохода от источника в РФ, полученного иностранной организацией, нормами НК РФ не предусмотрено.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае доход возникает в момент проведения зачета аванса в счет оплаты штрафа. За период, в котором проведен зачет, Организация обязана составить Налоговый расчет и отразить в нем информацию о сумме полученного иностранным поставщиком штрафа. Датой получения дохода будет являться дата проведения зачета.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в этом случае признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи[1]) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые полежат обложению налогом на прибыль;

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, от реализации товаров, работ, услуг на территории РФ, которые не подлежат обложению налогом на прибыль.

Кроме того, российские организации могут выплачивать доход иностранной организации, не признаваемый доходом от источника в РФ, ни на основании положений пункта 1 статьи 309 НК РФ, ни на основании положений пункта 2 статьи 309 НК РФ, при реализации товаров, работ, услуг за пределами РФ.

В этом случае такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ в связи с тем, что не возникает объекта налогообложения, предусмотренного статьей 247 НК РФ.

Так, в отношении дохода от реализации товаров иностранными поставщиками в Письме ФНС РФ от 03.05.2024 № ШЮ-4-13/5215@ сделан следующий вывод:

«…доходы иностранных организаций, полученные от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Расчете».

Таким образом, доход иностранной организации, полученный по внешнеторговой операции, связанной с экспортом (реализацией) на территорию РФ товаров, не является доходом от источников в РФ, поэтому не облагается налогом на прибыль.

Соответственно, применительно к рассматриваемой нами ситуации при выплате аванса иностранному поставщику у Организации не возникло обязанности налогового агента по уплате налога на прибыль.

Как следует из вопроса, в связи с отказом приобрести товар поставщик потребовал возместить ему часть затрат, которые были осуществлены им в целях исполнения обязательств по поставке товара. Однако, документы, обосновывающие претензии поставщика и сумму возмещаемых расходов, Организацией не получены.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ перечислены, в частности, следующие виды доходов, признаваемых доходами иностранной организации от источника в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль:

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.

Таким образом, выплаты в виде штрафных санкций признаются доходом от источника в РФ, облагаемым налогом на прибыль.

Из вопроса также следует, что сумма возмещения не будет выплачиваться денежными средствами. В счет возмещения будет зачтен ранее уплаченный аванс.

Абзацем 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ установлено, что в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Соответственно, независимо от способа выплаты дохода, в том числе путем проведения зачета, Организация обязана уплатить налог на прибыль с выплачиваемого дохода, в том числе за счет уменьшения суммы выплачиваемого дохода.

Уведомление налогового органа в связи с невозможностью уплаты налога в отношении дохода от источника в РФ, полученного иностранной организацией, нормами НК РФ не предусмотрено.

Пример:

Допустим, Организацией был уплачен аванс в сумме 1 000 000 руб. В связи с отказом от поставки товара поставщик выставил претензию на возмещение расходов в размере 400 000 руб. Принято решение, что аванс засчитывается в счет такого возмещения. Поскольку сумма дохода, предполагаемого к выплате, составляет 400 000 руб., то сумма налога, подлежащего удержанию, будет равна:

400 000 руб. * 25% = 100 000 руб.

Следовательно, сумма, подлежащая выплате, составит:

400 000 руб. – 100 000 руб. = 300 000 руб.

Таким образом, зачету подлежит сумма в размере 400 000 руб., но из аванса будет зачтено в счет выплаты 300 000 руб. У поставщика возникнет обязанность вернуть аванс в размере 700 000 руб.

В бухгалтерском учете такая операция подлежит отражению следующим образом:

Дт 60.2 Кт 51 – уплачен аванс в размере 1 000 000;

Дт 91.2 Кт 76 – выставлена претензия поставщиком на сумму 400 000 руб.;

Дт 76 Кт 60.2 – из аванса зачет проведен на сумму 300 000 руб.;

Дт 76 Кт 68/агентский налог на прибыль – часть задолженности по уплате суммы возмещения направлена на уплату налога в размере 100 000 руб.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ установлено, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство, либо на индивидуального предпринимателя (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае доход возникает в момент проведения зачета аванса в счет оплаты штрафа.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС РФ.

Приказом ФНС РФ от 26.09.2023 № ЕД-7-3/675@ утверждена форма налогового расчета и порядок ее заполнения (далее - Порядок), которую налоговые агенты обязаны применять с 01.01.2024.

Пунктом 1 Порядка установлено, что Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов заполняется в соответствии со статьей 80, пунктом 1 статьи 289, а также пунктом 4 статьи 310 НК РФ организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ (далее - налоговый агент).

На основании пункта 70 Порядка по строке 060 «Дата выплаты дохода» указывается дата списания средств с банковского счета налогового агента.

В случае если доход иностранной организации выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, указывается дата в соответствии с фактами хозяйственной жизни, свидетельствующими о получении иностранной организацией дохода. Например, при капитализации начисленных процентов (увеличении основной суммы займа) датой получения таких капитализируемых процентов будет дата причисления их к сумме основного долга.

По нашему мнению, поскольку доход у иностранного поставщика в виде штрафа возникает на дату зачета аванса, то именно за период, в котором проведен зачет, Организация обязана составить Налоговый расчет и отразить в нем информацию о сумме полученного иностранным поставщиком штрафа. Датой получения дохода будет являться дата проведения зачета.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 марта 2026 года

[1] Доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.