О моменте признания дохода в виде штрафных санкций за нарушение условий договора

Условиями договора предусмотрено право Исполнителя потребовать уплаты штрафных санкций от Заказчика. Размеры штрафных санкций предусмотрены в зависимости от сроков простоя работ по вине Заказчика.

На практике, после выставления Исполнителем штрафа Заказчик лицо оплачивает штраф, либо выставляет претензию, если не согласен с размером штрафа.

В силу пункта 4 статьи 271 НК РФ доходы в виде штрафов признаются по дате признания их должником, а из статьи 317 НК РФ следует, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В рассматриваемом нами случае, поскольку размер штрафных санкций установлен условиями договора, в какой момент Организация - Исполнитель обязана признавать доход в виде штрафных санкций, в момент признания штрафа должником или в какой-то другой момент, установленный статьей 317 НК РФ?

Ответ:

В соответствии с нормами НК РФ датой признания доходов в виде штрафных санкций за нарушение условий договора является либо дата, когда должник признал задолженность, либо дата, когда суд вынес решение о наличии задолженности по уплате штрафных санкций.

По нашему мнению, статьей 317 НК РФ установлен не момент признания дохода, а порядок его определения, согласно которому доход определяется исходя из условий договора в том случае, когда условиями прямо установлен размер штрафных санкций, в противном случае размер задолженности по уплате штрафа определяется решением суда.

Высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями фискальных органов и судов.

В рассматриваемой нами ситуации, считаем, что внереализационный доход в виде штрафа подлежит отражению на дату признания должником свих обязательств, которая наступает либо на дату фактической оплаты штрафа, либо на дату выставления возражений, в которых отражена информация о частичном признании штрафных санкций.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), если иное не предусмотрено подпунктами 14.5, 14.7, 15 и 15.1 НК РФ.

Согласно приведенным нормам в качестве внереализационных доходов определены доходы в виде штрафных санкций за нарушение условий договора, либо признанные должником, либо вмененные должнику решением суда. Датой признания таких доходов является либо дата, когда должник признал задолженность, либо дата, когда суд вынес решение о наличии задолженности по уплате штрафных санкций.

При этом статьей 317 НК РФ установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

По нашему мнению, статьей 317 НК РФ установлен не момент признания дохода, а порядок его определения, согласно которому доход определяется исходя из условий договора в том случае, когда условиями прямо установлен размер штрафных санкций, в противном случае размер задолженности по уплате штрафа определяется решением суда.

Высказанная нами точка зрения подтверждается более ранними разъяснениями Минфина РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 06.07.2005 № 03-03-04/1/63 были даны следующие разъяснения;

«Вопрос: Коммерческая организация на основании заключенных договоров сдает в аренду принадлежащие ей производственные площади. В договорах с арендаторами предусмотрено, что за каждый день просрочки оплаты арендных платежей арендатору насчитываются пени в размере 1/300 от ставки рефинансирования ЦБ РФ. В целях налогового учета для исчисления налога на прибыль организация использует метод начисления, т.е. доходы признаются в том отчетном налоговом периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств.

В каком отчетном периоде штрафные санкции за просрочку платежей по договорам аренды признаются организацией-арендодателем доходом, облагаемым налогом на прибыль, если просрочка платежей наступила в одном отчетном периоде, а арендатор признал свою задолженность по штрафам только в следующем отчетном периоде?

Ответ: В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при применении налогоплательщиком в налоговом учете метода начисления доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств признаются внереализационными доходами в момент их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Эту норму следует применять с учетом ст. 317 Кодекса, согласно которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы».

В Письме Минфина РФ от 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/189 высказана схожая позиция:

«Вопрос: ЗАО просит дать разъяснения по вопросу определения момента начисления внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщиками, определяющими доходы по методу начисления.

В какой из нижеперечисленных моментов у налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления, возникает обязанность отнести суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств к доходу для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль:

- в момент наступления обязательств, с которыми договор связывает возникновение обязанности должника по уплате штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств;

- в момент получения кредитором доказательств признания должником таких штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, выраженных в первичных документах либо иных документах, свидетельствующих о таком признании?

Ответ: В соответствии со ст.330 Гражданского кодекса Российской Федерации за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Согласно п.3 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При этом обращаем внимание на то, что в соответствии со ст.317 Кодекса при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, по нашему мнению, основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником».

В более поздних письмах даются разъяснения о моменте признания дохода в виде штрафа за нарушение договорных обязательств без анализа положений статьи 317 НК РФ, но при этом выводы не противоречат приведенным выше письмам.

Письмо Минфина РФ от 04.04.2025 № 03-03-06/1/33332:

«… в соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Датой получения указанных внереализационных доходов является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Следовательно, условием признания дохода в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций внереализационным доходом является либо признание должником штрафов, пеней и (или) иных санкций, либо решение суда.

При этом документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт согласия должника о нарушении обязательства.

Также самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм».

Письмо Минфина РФ от 03.09.2020 № 03-03-06/1/77241:

«В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно статье 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В случае добровольного признания должником сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба такие суммы учитываются кредитором в составе внереализационных доходов на дату их признания должником.

Документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Также самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является соответственно полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм. В этом случае фактически уплаченные должником суммы подлежат включению кредитором в состав внереализационных доходов».

Письмо Минфина РФ от 24.10.2024 № 03-03-06/3/103274:

«…к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

Согласно статье 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу».

Письмо Минфина РФ от 24.08.2018 № 03-03-06/1/60560:

«…на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно статье 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда».

Письмо Минфина РФ от 16.08.2010 № 03-07-11/356:

«В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 Кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Кроме того, ст. 317 Кодекса установлено, что при расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. В случае если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, то у налогоплательщика-покупателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Учитывая изложенное, суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 Кодекса».

Кроме того, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.02.2014 № Ф09-504/14 по делу № А60-20260/2013 были даны следующие разъяснения:

«Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части суды обеих инстанций пришли к верным выводам о нарушении налоговым органом требований подп. 4 п. 4 ст. 271 Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Судами первой и апелляционной инстанций верно указано на отсутствие в материалах дела доказательств того, что должниками совершались действия, свидетельствующие о признании долга в виде штрафов и пеней и готовности уплатить их, а также отсутствие вступивших в законную силу решений суда о взыскании штрафов и пеней по спорам между налогоплательщиком и должниками, в связи с чем у общества "Управляющая компания "РЭМП - "Эльмаш" отсутствовали основания для учета соответствующих внереализационных доходов.

При таких обстоятельствах оснований для начисления налога на прибыль по данному эпизоду у налоговой инспекции не имелось, оспариваемое решение инспекции в указанной части правомерно признано судами первой и апелляционной инстанций недействительным.

Довод налогового органа о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника, на законодательстве не основан».

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу № А55-13057/2010:

«Довод налогового органа о том, что подписание договора свидетельствует о признании ООО "Риол" условий начисления штрафных санкций, правомерно отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленных договором размерах, но не может рассматриваться как признание санкций».

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемой нами ситуации внереализационный доход в виде штрафа подлежит отражению на дату признания должником своих обязательств, которая наступает либо на дату фактической оплаты штрафа, либо на дату выставления возражений, в которых отражена информация о частичном признании штрафных санкций.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-группе. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 апреля 2026 года