Мы подготовили краткий обзор потенциальных изменений в области НДФЛ, предусмотренных Законопроектом в его текущей версии.
Наш обзор подготовлен на основании текущей версии Законопроекта от 3 июня 2024 года — на данный момент Законопроект еще не рассматривался Государственной Думой первом чтении (планируемая дата — 20 июня 2024 года), и нельзя исключать, что те или иные его положения могут измениться в процессе рассмотрения.
В рамках налоговой сессии на ПМЭФ–2024 6 июня 2024 года представители органов государственной власти также упомянули, что в Законопроект еще планируется внести некие изменения и дополнения, отметив, что налоговых ставок это, скорее всего, не коснется.
1. Налоговые ставки НДФЛ
Основным нововведением, предусмотренным Законопроектом в части НДФЛ, является расширение прогрессивной шкалы налоговых ставок.
Фактически Законопроект предполагает создание двух главных групп налоговых баз по НДФЛ, к одной из которых продолжат применяться ставки 13%/15% (однако будет понижен порог для применения ставки 15%), а к другой — также новые повышенные ставки вплоть до 22%.
К первой группе налоговых баз, к которой для российских налоговых резидентов продолжат применяться только ставки 13%/15%, будут относиться следующие налоговые базы (пп. «в» п. 23 ст. 2 Законопроекта):
налоговая база по доходам от продажи имущества, за исключением ценных бумаг (то есть в том числе недвижимого имущества);
налоговая база по доходам от долевого участия, в том числе дивидендов;
налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и ПФИ;
налоговая база по доходам от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, акций, облигаций, инвестиционных паев, по которым подлежит применению «пятилетняя льгота», предусмотренная пунктами 17.2, 17.2-1 ст. 217 НК;
налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в российских банках;
налоговая база по доходам по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
налоговая база по доходам по операциям займа ценными бумагами;
налоговая база по доходам от операций с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы;
налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и ПФИ, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
налоговая база по доходам в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению.
Сумма перечисленных выше налоговых баз за год в пределах 2,4 млн рублей включительно у российских налоговых резидентов будет облагаться НДФЛ по ставке 13%, превысившая же за год порог в 2,4 млн рублей сумма этих налоговых баз будет облагаться НДФЛ по ставке 15% (пп. «б» п. 29 ст. 2 Законопроекта).
Более высоких ставок НДФЛ для перечисленных выше налоговых баз Законопроект не предусматривает, таким образом, можно сказать, что по таким доходам в целом порядок обложения НДФЛ останется практически таким же, как сейчас, только порог начала применения ставки 15% понизится с 5 млн рублей до 2,4 млн рублей.
Ко второй группе налоговых баз — всем остальным налоговым базам по НДФЛ (за исключением тех, к которым и сейчас применяются ставки НДФЛ 35% и 9% — например, это призы в рекламных акциях, материальная выгода в виде экономии на процентах) — в случае принятия Законопроекта будет применяться расширенная шкала налоговых ставок.
Это, в частности, основная налоговая база, в которую попадают все не поименованные в составе специальных налоговых баз доходы (например, трудовые доходы и доходы от оказания услуг), налоговая база по доходам в виде сумм прибыли КИК, налоговая база по доходам участников инвестиционного товарищества, налоговая база по доходам в виде выигрышей в азартных играх и лотереях (пп. «а» п. 23 ст. 2 Законопроекта).
К таким налоговым базам российских налоговых резидентов новые ставки будут применяться по следующей схеме (пп. «а» п. 29 ст. 2 Законопроекта).
Сумма налоговых баз второй группы за год | Налоговая ставка НДФЛ |
В пределах 2,4 млн рублей включительно | 13% |
Превышение над 2,4 млн рублей по 5 млн рублей включительно | 15% |
Превышение над 5 млн рублей по 20 млн рублей включительно | 18% |
Превышение над 20 млн рублей по 50 млн рублей включительно | 20% |
Превышение над 50 млн рублей | 22% |
Как видно из таблицы выше, каждая повышенная налоговая ставка НДФЛ будет применяться только к части суммы налоговых баз второй группы, превышающей предыдущий порог и не превышающей следующий порог.
Соответственно, например, если сумма налоговых баз второй группы за год составит 30 млн рублей, то итоговый НДФЛ будет равен 5 402 000 рублей: 3 402 000 рублей за первые 20 млн рублей и 2 000 000 рублей за оставшиеся 10 млн рублей (10 000 000 * 20%).
Какого-либо переходного периода, подобного применявшемуся при введении ставки НДФЛ 15%, Законопроект не предусматривает — новые ставки сразу будут применяться к сумме всех налоговых баз второй группы.
По нашему мнению, в текущей версии Законопроекта существует некоторая неясность в отношении налоговой ставки НДФЛ, подлежащей применению к долям в уставном капитале российских организаций, по которым не подлежит применению «пятилетняя льгота», то есть находившимся в собственности налогоплательщика меньше пяти лет.
В закрытом перечне налоговых баз первой группы, к сумме которых применяются ставки 13%/15%, доли в уставном капитале упоминаются только в составе «налоговой базы по доходам от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, акций, облигаций, инвестиционных паев, по которым подлежит применению «пятилетняя льгота», предусмотренная пунктами 17.2, 17.2-1 ст. 217 НК». Из формулировки этого пункта не вполне понятно, относится ли часть со ссылкой на пункты 17.2, 17.2-1 ст. 217 НК ко всему перечисленному или только к акциям, облигациям и инвестиционным паям, при этом по смыслу выделения такой налоговой базы (и по формулировкам абз. 4 пп. «а», абз. 4 пп. «б» п. 27 ст. 2 Законопроекта) скорее представляется, что ссылка на «пятилетнюю льготу» должна относиться ко всему перечисленному, то есть и к долям тоже.
Акции, к которым «пятилетняя льгота» не применима, все равно попадают в прямо упомянутую в перечне налоговых баз первой группы налоговую базу по операциям с ценными бумагами, соответственно, к налоговой базе по продаже акций российских организаций, бывших во владении меньше пяти лет, в любом случае будет применяться ставка 13%/15%. В закрытом перечне есть также «налоговая база по доходам от продажи имущества», однако на основании п. 2 ст. 38 НК для целей НК имущественные права, к которым относятся доли в уставном капитале, имуществом не признаются. Другой налоговой базы, где упоминались бы доли в уставном капитале российских организаций, в перечне нет.
Следовательно текущую версию Законопроекта можно понимать таким образом, что налоговая база по доходам от продажи долей в уставном капитале российских организаций, находившихся в собственности меньше пяти лет, включается в основную налоговую базу и облагается по ставкам НДФЛ вплоть до 22%, тогда как доходы от продажи любых акций российских организаций не могут облагаться НДФЛ по ставке выше 15%. Полагаем, едва ли это было замыслом законодателя (хотя исключать этого нельзя), однако на данный момент такая неясность имеет место. Эти же рассуждения верны в отношении иных имущественных прав.
Для налоговых нерезидентов новая шкала ставок НДФЛ 13%–22% будет применяться к тем доходам, по которым не предусмотрена уплата НДФЛ по ставке 30% — например, доходы дистанционных работников российских организаций, трудовые доходы ВКС (пп. «д» п. 29 ст. 2 Законопроекта). К остальным доходам, как и сейчас, продолжит применяться ставка НДФЛ 30%, а к дивидендам от российских организаций — 15%.
Налоговое право
Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий
2. Применение «пятилетней льготы»
Сохраняется освобождение от НДФЛ доходов от продажи недвижимого имущества, бывшего в собственности не менее пяти лет либо трех лет в отдельных случаях (п. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 НК), и доходов от продажи иного имущества, бывшего в собственности не менее трех лет (п. 17.1 ст. 217 НК); освобождение все так же будет доступно и налоговым резидентам России, и нерезидентам.
Действующее сейчас для всех налогоплательщиков освобождение от НДФЛ доходов от продажи долей в уставном капитале российских организаций и указанных в п. 2 ст. 284.2 НК акций, бывших в собственности более пяти лет, в случае принятия Законопроекта станет доступно только российским налоговым резидентам; кроме того, оно будет действовать только в пределах 50 млн рублей в сумме по всем таким продажам за год (пп. «а» п. 27 ст. 2 Законопроекта).
Следовательно, часть налоговой базы российских налоговых резидентов по доходам от продажи долей российских организаций и указанных в п. 2 ст. 284.2 НК акций, бывших в собственности более пяти лет, превышающая 50 млн рублей, будет облагаться НДФЛ по ставке 15%, но не выше, при этом для целей определения порога в 50 млн рублей все продажи «пятилетних» долей и акций за год будут суммироваться (продажи долей и акций, бывших в собственности меньше пяти лет, на этот порог влиять не должны).
При этом на текущий момент не вполне ясно, как именно будет определяться порог в 50 млн рублей по таким продажам, однако, по нашему мнению, буквальное прочтение пп. «в» п. 23 ст. 2 Законопроекта означает, что к налоговой базе по доходам от продажи «пятилетних» долей и акций не предусмотрено применение налоговых вычетов, то есть, в частности, доходы от таких продаж нельзя будет уменьшать на расходы на приобретение этих долей и акций.
В таком случае порог в 50 млн рублей будет определяться именно по совокупности полученных за год доходов (выручки) от таких продаж вне зависимости от того, какие расходы на приобретение были ранее понесены налогоплательщиком.
Выше мы также прокомментировали неясность, возникающую в отношении налоговой ставки, применимой к доходам от продажи долей в уставном капитале российских организаций, бывших в собственности на момент продажи менее пяти лет. Полагаем, что в совокупности это может означать, что доходы от продажи долей в российских организациях, бывших в собственности меньше пяти лет, могут для целей НДФЛ уменьшаться на расходы на их приобретение и, соответственно, в случае продажи с убытком не создавать НДФЛ к уплате, тогда как доходы от продажи таких долей, бывших в собственности больше пяти лет, на расходы для целей НДФЛ уменьшаться не могут и в случае превышения 50 млн рублей за год заведомо будут облагаться налогом, даже при продаже с убытком. Представляется, что по мере внесения изменений и дополнений в Законопроект эти вопросы будут уточнены или разъяснены, хотя в равной мере нельзя исключать, что указанные неясности сохранятся и в окончательной версии.
Аналогичные изменения предусмотрены для установленной п. 17.2-1 ст. 217 НК «пятилетней льготы» для акций, облигаций, инвестиционных паев высокотехнологичного сектора (пп. «б» п. 27 ст. 2 Законопроекта).
У нерезидентов такие доходы будут облагаться НДФЛ по ставке 30% вне зависимости от срока пребывания долей/акций в собственности.
3. НДФЛ при продаже недвижимого имущества
Как мы указываем выше, текущая версия Законопроекта сохраняет «пятилетнюю льготу» при продаже недвижимого имущества для всех налогоплательщиков без каких-либо ограничений предельной суммы освобождения. Одно изменение, однако, предусмотрено.
Сейчас на основании ст. 214.10 НК в случае, если доходы налогоплательщика от продажи недвижимости меньше, чем его кадастровая стоимость, умноженная на коэффициент 0,7, то для целей НДФЛ доходом признается такое произведение кадастровой стоимости и коэффициента 0,7.
Законопроект предусматривает право субъектов федерации увеличивать такой коэффициент до 1 (п. 26 ст. 2 Законопроекта), то есть фактически признавать доходом для целей НДФЛ всю кадастровую стоимость проданного объекта недвижимости.
4. Изменение размеров фиксированной прибыли КИК
Статья 227.2 НК предусматривает право физического лица-контролирующего лица КИК перейти на уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК — в таком случае вместо включения в доходы для целей НДФЛ реальной прибыли КИК, определенной по соответствующим специальным правилам, налогоплательщик просто уплачивает НДФЛ с фиксированной предусмотренной НК суммы. Это, во-первых, снимает с налогоплательщика необходимость осуществлять множество действий по определению реальной прибыли КИК, а во-вторых, может быть выгодно, если реальная прибыль КИК выше фиксированной.
Действующее налоговое законодательство прямо указывает, что такая фиксированная сумма (34 млн рублей) не зависит от количества КИК у налогоплательщика (п. 2 ст. 227.2 НК). Законопроект же предполагает установление нескольких фиксированных сумм в зависимости от того, контролирующим лицом скольких КИК налогоплательщик является: 27 990 000 рублей для одной КИК, 52 718 000 рублей для двух КИК и еще по 22 727 300 рублей за каждую последующую КИК, начиная с третьей (пп. «б» п. 33 ст. 2 Законопроекта).
Новые фиксированные суммы будут подлежать применению в качестве сумм прибыли КИК за налоговые периоды, начиная с 2025 года, то есть первый раз уплатить НДФЛ с применением таких фиксированных сумм понадобится в 2026 году за 2025 год.
Важно отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 227.2 НК порядок уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК должен применяться налогоплательщиком в течение не менее пяти налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором было подано уведомление о переходе на такой порядок уплаты (не менее трех, если уведомление было подано в течение 2020 или 2021 года), и Законопроект пока не предусматривает каких-либо изменений или переходных положений в этой части, что для относительно недавно начавших применять такой режим налогоплательщиков с большим количеством КИК будет означать неизбежный резкий рост налоговых платежей.
Представляется, что такое изменение может быть признано ухудшающим положение налогоплательщика, однако на текущий момент сложно утверждать перспективы подобного оспаривания. Возможно, данный вопрос будет урегулирован в последующих изменениях в Законопроект.
5. Продление «безналоговой передачи» от КИК
Это недавнее изменение не относится к Законопроекту, а уже вступило в силу, но упомянуть о нем уместно. В конце мая 2024 года была продлена на 2024 год «безналоговая передача» активов КИК физическому лицу-контролирующему лицу (в отдельных случаях также супругам и близким родственникам) при условии, что контролирующее лицо являлось таковым на 31 декабря 2021 года, и переданные активы принадлежали КИК на 1 марта 2022 года (то есть условия не изменились по сравнению с 2022–2023 годами).
Это означает, что соответствующие доходы, полученные в 2024 году, будут освобождены от НДФЛ так же, как подлежали освобождению в случае их получения в 2022 и 2023 годах (п. 60.2 ст. 217 НК).
Дополнительным нововведением является возможность учитывать при расчете срока для целей применения «пятилетней льготы» по НДФЛ при реализации полученных от КИК через «безналоговую передачу» активов (для имущества — только находящегося на территории России) срок нахождения таких активов в собственности КИК, но не более срока, в течение которого физическое лицо непрерывно до передачи было контролирующим лицом этой КИК (пункты 17.1, 17.2 ст. 217 НК).
Кроме того, такая возможность предусмотрена и в части налога на прибыль для организаций, в уставный капитал которых физическое лицо-единственный участник вложило доли/акции российских организаций, ранее полученные от КИК в рамках «безналоговой передачи».
В таком случае для целей применения организацией «пятилетней льготы» при реализации или ином выбытии таких долей/акций учитывается и срок пребывания их в собственности КИК, и срок их последующего пребывания в собственности физического лица (п. 8 ст. 284.2 НК).
Чтобы узнать о планируемых и вступивших силу изменениях, проконсультироваться об их влиянии на процессы вашей компании, закажите консультацию у налоговых экспертов СберРешений.
Налоговое право
Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий
Реклама: АО «Интеркомп», ИНН: 7709688816, erid: LjN8KJrzV
Начать дискуссию