Клерк.Ру

Скидки и премии: налогообложение покупателей и продавцов

Российское законодательство не запрещает продавцам товаров поощрять своих покупателей различными способами, в том числе выплатой последним различного рода стимулирующих премий. При получении таких «премиальных» покупатель может столкнуться с необходимостью начисления налога на добавленную стоимость.

В настоящее время торговые компании активно используют такие формы поощрения покупателей, как скидки и премии. Указанные формы поощрений позволяют продавцам не только удерживать постоянных, но и привлекать новых покупателей. Это в свою очередь увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и, как следствие, увеличивает прибыль компании – продавца. Покупатель, получающий скидку или премию от продавца, также находится в выигрышном положении, получая товар дешевле.

Однако при работе с таким инструментом маркетинга, как скидки и премии, важно понимать разницу между этими понятиями, в противном случае у сторон договора могут возникнуть весьма негативные последствия, связанные с налогообложением.

Отключить рекламу

Российское налоговое законодательство не содержит самостоятельного понятия «скидка», равно как и «премия», с чем соглашаются и налоговые органы в письме ФНС России от 1.04.10 г. № 3-0-06/63.

В то же время, если речь идет о предоставлении скидки, то под ней обычно понимается снижение первоначальной цены товара, установленной соглашением сторон договора, что, кстати, не запрещено нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), регулирующего договорные и иные обязательства участников гражданского оборота.

Напомним, что в силу общих положений о договоре его исполнение оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, на что указывает п. 1 ст. 424 ГК РФ. Вместе с тем на основании п. 2 ст. 424 ГК РФ гражданское право допускает изменение цены соглашения после его заключения, если это закреплено законом или самим договором. Это в полной мере касается и договоров поставки или купли-продажи, используемых продавцами и покупателями в своей деятельности.

Отключить рекламу

Причем по общему правилу п. 1 ст. 450 ГК РФ любое изменение договора, в том числе и о снижении цены товаров, участники сделки купли-продажи должны определить своим согласием.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства скидка представляет собой снижение первоначальной цены товара.

В свою очередь под премией традиционно понимается денежное или материальное поощрение за достижение, заслуги в какой-либо сфере деятельности. В контексте нашей статьи такими достижениями покупателя могут выступать приобретение товара в определенном количестве или ассортименте, досрочная оплата товара и т.д. При этом выплата премии никак не влияет на первоначальную цену товара.

На основании вышеизложенного можно сказать, что, несмотря на то что и скидка и премия представляют собой формы поощрения покупателей, они не тождественны. Ключевым различием между ними выступает воздействие на первоначальную цену товара – предоставление скидки сказывается на его цене, а при выплате премии цена товара не меняется.

Отключить рекламу

Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 7.02.12 г. № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297 арбитры указывают на то, что премии, выплачиваемые продавцом за выполнение тех или иных условий договора поставки, являются одной из форм предоставления скидок, а значит, могут изменять цену товаров и как следствие, влиять на налоговую базу по НДС.

Обратите внимание! Это положение справедливо только в части договоров поставки непродовольственных товаров. При поставке продовольствия премия, выплачиваемая покупателю за объем закупок, однозначно признается выплатой, не изменяющей цену товара. На это прямо указано в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.09 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 381-ФЗ). Аналогичное мнение изложено и в письме Минфина России от 7.09.12 г. № 03-07-11/364.

Отключить рекламу

Предоставление скидки или выплата премии должны быть предусмотрены самим договором купли-продажи или поставки, заключенным сторонами сделки.

Характер воздействия формы поощрения на первоначальную цену товара влияет на бухгалтерский учет скидок и премий и их налогообложение, причем как у продавца, так и у покупателя.

Заметим, что предоставлять скидки продавец может как при текущей поставке товаров, так и после того, как товары уже отгружены (так называемая ретро-скидка).

Предоставление скидки при текущей поставке является самым простым с точки зрения бухгалтерского и налогового учета у каждой из сторон соглашения. На момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену товара, которая и будет указана в документах на отгрузку. Следовательно, выручка продавца будет определяться исходя из цены товара с учетом предоставленной скидки исходя из этой же цены, будет начислена и сумма налога на добавленную стоимость.

Отключить рекламу

Покупатель, в свою очередь получив отгрузочные документы от продавца, примет товар к учету по цене с учетом предоставленной скидки и воспользуется вычетом по НДС в размере, указанном в счете-фактуре продавца.

В случае же предоставления ретро-скидки продавец должен откорректировать свою налоговую базу и внести изменения в бухгалтерские записи.

Причем если ретро-скидка предоставляется продавцом после 1 октября 2011 г., то продавец не возвращается к уже «закрытой» операции по поставке товара. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ в течение 5 календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи о предоставлении скидки (либо иного документа, подтверждающего согласие покупателя на снижение стоимости товара), продавец должен выставить своему покупателю корректировочный счет-фактуру.

Отключить рекламу

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. при выставлении счетов-фактур налогоплательщики обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС, в том числе и счетов-фактур, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137).

На основании этого документа продавец принимает к вычету «лишнюю» сумму налога, начисленного им к уплате при отгрузке товаров исходя из их первоначальной цены. Право на данный вычет у продавца закреплено в п. 13 ст. 171 НК РФ, воспользоваться которым продавец может как после выставления корректировочного счета-фактуры, так и позднее.

Обратите внимание! Максимальный срок применения такого вычета ограничен законом тремя годами с момента выставления корректировочного счета-фактуры, на что указывает п. 10 ст. 172 НК РФ.

Отключить рекламу

У покупателя товаров снижение цены товаров служит основанием для восстановления части суммы «входного» налога, принятого им к вычету ранее (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом налог восстанавливается в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

При выплате премий «закрытая» сделка также продавцом не затрагивается, но уже по другой причине, так как в данном случае цена товара не меняется, то у продавца нет оснований для выставления корректировочного счета-фактуры и корректировки бухгалтерских записей.

Отключить рекламу

Аналогичное мнение изложено в решении ВАС РФ от 11.01.13 г. № 13825/12 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании пункта 1 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения согласно приложению № 2, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации», которое фактически отделило премии от скидок для целей обложения НДС.

В данном деле суд рассматривал заявление группы лиц, широко применяющих в своей практике такую форму стимулирования покупателей, как премии, предоставляемые с совокупной цены товаров, реализованных в течение определенного периода времени без изменения цены товара и его количества. По мнению заявителей, Правила № 137 не позволяют налогоплательщикам выставлять корректировочные счета-фактуры с совокупными показателями поставок, что, конечно, влечет трудности при их оформлении. Более того, в требованиях заявители сослались на то, что формы корректировочных счетов-фактур и порядок их заполнения, утвержденные Правилами № 1137, не соответствуют НК РФ, а Правительство Российской Федерации при их утверждении превысило свои полномочия.

Отключить рекламу

Рассматривая материалы указанного дела, высшие арбитры признали доводы группы заявителей необоснованными. Свою позицию суд обосновал следующим. Несмотря на то что в главе 21 НК РФ снижение первоначальной цены, равно как и уменьшение количества реализованных товаров, названы частными случаями уменьшения стоимости поставленных товаров, тем не менее они являются единственно возможными. Следовательно, порядок выставления корректировочных счетов-фактур распространяется исключительно на случаи пересмотра цены товаров, т.е. нормы п. 1 Правил № 1137 в части корректировочных счетов-фактур и порядка его заполнения не противоречат правилам главы 21 НК РФ. Причем, утверждая формы корректировочных счетов-фактур и правила их заполнения, Правительство Российской Федерации действовало в рамках своих полномочий, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ и распространяемых на все виды действующих счетов-фактур (как первичных, так и корректировочных).

Отключить рекламу

При этом суд отметил, что поскольку в части выплаты премий, не влияющих на первоначальную цену товаров за определенный объем закупок, глава 21 НК РФ не содержит специальных положений, то в случае изменения совокупной стоимости отгруженных товаров без изменения цены единицы товара положения НК РФ о корректировочных счетах-фактурах не применяются.

Иными словами, данный вердикт однозначно отделил для целей обложения НДС премии, изменяющие первоначальную цену товаров от форм стимулирования, не влекущих изменения цены.

Причем с точки зрения обложения НДС важно, на каком основании продавец выплачивает такую премию поставщику. Отметим, что самым распространенным для выплаты такой премии является достижение определенного объема закупок или ассортимента товара. В части таких премий контролирующие органы признают, что выплата такой премии не сказывается на налоговых обязательствах как продавца, так и покупателя.

Отключить рекламу

В соответствии с главой 21 НК РФ основным объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на российской территории. Так как при выплате премии реализации товаров (работ, услуг) не происходит, следовательно, у поставщика нет оснований начислять налог на добавленную стоимость. В силу того, что получение премии не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то соответственно у покупателя сумма премии не может рассматриваться как сумма, увеличивающая его налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 162 НК РФ. Именно такие разъяснения на этот счет содержатся в письмах Минфина России от 11.12.10 г. № 03-07-07/78, от 13.11.10 г. № 03-07-11/436, от 20.12.06 г. № 03-03-04/1/847 и др. Согласны с таким подходом и налоговые органы, о чем говорят письма ФНС России от 1.04.10 г. № 3-0-06/63 и УФНС России по г. Москве от 6.04.10 г. № 16-15/035737.

Поддерживают указанную точку зрения и региональные суды, о чем свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 27.02.12 г. по делу № А40-55887/11-99-250, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.11 г. по делу № А56-66131/2010, ФАС Поволжского округа от 2.08.11 г. по делу № А55-22303/2010 и др.

Отключить рекламу

Такой же вывод позволяет сделать и уже упомянутое постановление Президиума ВАС РФ от 7.02.12 г. № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297.

Иначе дело обстоит в части налогообложения премий, выплачиваемых покупателю за совершение каких-либо действий в интересах продавца.

Заметим, что, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным ст. 421 ГК РФ, продавец и покупатель вправе предусмотреть в своем соглашении любое условие, не противоречащее закону. Так как закон не запрещает продавцу поощрять своего покупателя, следовательно, продавец и покупатель вправе предусмотреть условие о выплате премии своим соглашением. Как уже было указано, основанием для выплаты премии может являться приобретение покупателем определенного количества или ассортимента товара, оплата товара до его отгрузки и т.д. Кроме того, поощрить своего контрагента продавец может и за оказание услуг, например маркетинговых, рекламных или иных связанных с продвижением товара на рынке. В последнем случае, по нашему мнению, более корректно говорить о возмездном оказании услуг в рамках договора купли-продажи (смешанный договор).

Отключить рекламу

Напомним, что в силу ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Факт оказания услуги подтверждается документально. Обычно первичным документом выступает акт об оказании услуги, подписанный заказчиком и исполнителем. О том, что такая премия с точки зрения гражданского права квалифицируется именно как возмездное оказание услуг, указывает и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Московского округа от 15.07.11 г. № КА-А40/7132-11-2 по делу № А40-79861/10-77-243.

Другая точка зрения отражена в письме Минфина России от 26.07.07 г. № 03-07-15/112, а именно выплата продавцом вознаграждения за услуги, оказанные покупателем в интересах продавца, рассмотрена в качестве одного из вариантов предоставления скидки.

Отключить рекламу

Обратите внимание! Включение в договор условия о выплате вознаграждения за оказание услуг по рекламе или иных услуг, оказываемых покупателем (розничным сетевым продавцом) товаров в интересах продавца, не запрещено, но только в части непродовольственных товаров.

Если же речь идет о продовольствии, то включение в договор купли-продажи или поставки подобного условия может привести к весьма негативным последствиям, на что указывают положения ст. 9 Закона № 381-ФЗ.

Пунктом 11 ст. 9 Закона № 381-ФЗ определено, что услуги по рекламе, маркетингу и иные подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться продавцам торговыми сетями исключительно на основании отдельных договоров возмездного оказания услуг. При этом из п. 12 ст. 9 Закона № 381-ФЗ следует, что включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, а также заключение договора поставки продовольственных товаров путем принуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, не допускается.

Отключить рекламу

Следовательно, при поставках продовольственных товаров в розничную торговую сеть оказывать услуги по рекламе, маркетингу, продвижению товаров и т.д. покупатель может лишь на основании отдельного договора.

Игнорирование данного требования продавцом приведет к тому, что указанные расходы продавца будут рассматриваться в качестве не учитываемой для целей налогообложения прибыли. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12.10.11 г. № 03-03-06/1/665, от 19.02.10 г. № 03-03-06/1/85 и других.

Более того, включение подобного условия в договор приведет и к мерам административной ответственности, установленным ст. 14.42 КоАП РФ. Отметим, что за подобные действия указанная статья КоАП РФ предусматривает штраф в размере:

от 20 тыс. до 40 тыс. руб. – для должностных лиц;

от 1 млн до 5 млн руб. – для организаций.

Учитывая размеры штрафов, к условиям заключаемых договоров поставки продовольственных товаров стороны должны подходить крайне внимательно!

Отключить рекламу

Обратите внимание! В силу того что премия, выплачиваемая покупателю за услуги, оказанные в интересах продавца, рассматривается как плата за оказанные услуги, то на свои услуги покупатель обязан выставить продавцу счет-фактуру и предъявить ему сумму налога к оплате. В дальнейшем на основании этого документа продавец товаров сможет воспользоваться вычетом по сумме налога.

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый онлайн-курс «Все про управление дебиторкой для бухгалтера: прокачаем ваши юридические навыки».

Записывайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Отключить рекламу