Лицом в НДС (комментарии к пункту 5 статьи 173 НК РФ)

В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как будто существует параллельная реальность. В части второй НК РФ, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» появляются новые, доселе неизвестные участники налоговых правоотношений, которые, не являясь налогоплательщиками (!), обязаны при этом уплатить НДС, причем не только за себя-неплательщика, но и собственно за самого налогоплательщика НДС. Не верите? Вот доказательства.

Теперь вперед к параллельной реальности, где главное действующее лицо — налог на добавленную стоимость. Именно он рождает новых участников налоговых правоотношений. Да вот они, в пункте 5 статьи 173 НК РФ, скромно названные «лицами»: «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками…».

Лица эти не являются налогоплательщиками, да и налоговыми агентами их не кличут. Понятно, что и к налоговым или таможенным органам, на что указывает перечень участников в статье 9 НК РФ, эти Лица отношения тоже не имеют.

Перед нами Лицо-НЛО? Но зачем-то оно появилось в Налоговом Кодексе РФ? Глупый вопрос: конечно, чтобы платить налоги. Ну и что, что НЕ налогоплательщик — «лицо» ведь есть, значит, и налог недалеко! Да вот и он: «…сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)» (пункт 5 статьи 173 НКРФ). Лицо платит налог, но налогоплательщиком от этого не становится. Так считает Высший Арбитражный Суд: «… возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика…» (абзац второй пункта 5).

Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Видать, все-таки Лицо лицом не вышло и «фэйс-контроль» для статуса налогоплательщика не прошло.

А в остальном оно вполне всех устраивает. И хотя согласно статье 9 НК РФ не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, привлекается к уплате НДС именно этим законодательством о налогах и сборах, а конкретно статьей 173 НК РФ.

Итак, Лицо-НЛО обнаружилось, налог присутствует, остается проанализировать объект налогообложения. С этого места подробнее о формировании суммы реализации, указанной в счете-фактуре. Так вот, Лицо, не являющееся плательщиком НДС, вполне может приобрести товар у того, кто плательщиком НДС является. Между тем аббревиатура НДС (может, кто забыл) читается так: «налог на добавленную стоимость», то есть это налог только на маржу, на непосредственный доход бизнесмена, на чистую прибавку в стоимости в виде рентабельности. Это если организация приобрела товар (работу, услугу) за 11800 руб. (10000 руб. + 1800 НДС 18%), а реализовала собственную продукцию за 14160 руб. (12000 руб. + 2160 руб. НДС 18%), то добавленная стоимость с НДС составит 2360 руб. (14160 — 11800), а налог, исчисленный именно с добавленной стоимости — 360 руб. ((12000 — 10000) х 18%).

Как было сказано выше, Лицо обязано уплатить сумму НДС по счету-фактуре, переданному своему покупателю. Известно, что в счете-фактуре ставка НДС применяется отнюдь не к добавленной, а к общей стоимости реализации (см. графу 8 Формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) и сумма НДС (в нашем примере) будет 2160 руб. (12000×18%). Объектом налогообложения в этом случае выступит не только добавленная стоимость реализуемого товара (работы, услуги) 2000 руб., но стоимость приобретенного товара (работы, услуги) у поставщика-партнера по бизнесу (10000 руб.).

И, значит, платить в бюджет это Лицо будет не только свой НДС (360 руб.), но и НДС своего контрагента (1800 руб.). Объект налогообложения плательщика НДС (контрагента) переходит к неплательщику, обязанному уплатить этот налог в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ. Выгодный для бюджета неплательщик! Все это приводит к тому, что с одной и той же суммы реализации 10000 руб. НДС поступит в бюджет дважды (с каждого субъекта по 1800 руб.), а ставка налога с одной и той же базы составит уже не 18% а все 36%. А как же принцип однократности налогообложения?

Абсурда можно было бы избежать, если бы нашему Лицу было предоставлено право на налоговый вычет НДС, полученного от поставщика. Но — нет. Высший Арбитражный Суд сурово заявил: «На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 Кодекса определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 Кодекса не предусмотрена» (абзац третий пункта 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС»).

Спустя два месяца после указанного постановления Высший Арбитражный Суд прекратил свою деятельность. Тот случай, когда ВАС упразднен, постановление осталось…