Напомним, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 7.07.16 г. № 640 (далее — Постановление № 640) с 1 января 2017 г. постановление Правительства РФ от 1.01.02 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1) будет действовать в новой редакции, из которой исключено положение о том, что указанная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п.1 изменений, которые вносятся в Постановление № 1).
Обусловлено это изменением роли Правительства РФ в регулировании бухгалтерского учета: если согласно п. 1 ст. 5 действовавшего ранее Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оно осуществляло общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации, то в п. 1 ст. 22 действующего в настоящее время Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в качестве государственных регуляторов бухгалтерского учета названы только уполномоченный федеральный орган, которым является Минфин России, и ЦБ РФ, Правительство РФ в данном Законе не упоминается.
Соответственно в Пояснительной записке к Постановлению № 640 изъятие из Постановления № 1 положения о его применимости и для целей бухгалтерского учета обосновывается тем, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, в том числе в части установления срока полезного использования, установлены нормативными правовыми актами Минфина России.
Какие последствия влечет данное изменение для организаций, которые ранее указывали в учетной политике, что сроки полезного использования основных средств в бухгалтерском учете определяются в соответствии с «налоговой» Классификацией основных средств, т. е. совпадают со сроками их использования для целей налогообложения, устанавливаемыми согласно указанной Классификации. Это существенно облегчало и упрощало жизнь организаций, в том числе за счет сужения сферы применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, при этом таких организаций было подавляющее большинство.
Одно из законодательно установленных требований к учетной политике организаций для целей бухгалтерского учета состоит в том, чтобы оно обеспечивало отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н). Применительно к вопросу о сроках полезного использования основных средств это требование выражается в установлении такого срока, который бы максимально соответствовал реальному периоду времени, в течение которого основное средство сможет приносить организации экономические выгоды (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н).
Предполагается (презюмируется, как сказали бы юристы), что в целом (и в среднем) в «налоговой» Классификации основных средств установлены экономически обоснованные сроки их полезного использования. Именно на этом основывался Президиум ВАС РФ, противопоставляя произвольному определению сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета установление указанных сроков с учетом указанной Классификации (постановление от 5.07.11 г. № 2346/11). Следовательно, ориентация на «налоговую» Классификацию не противоречит требованию приоритета содержания перед формой. При этом необходимо отметить недостаточность ссылок на одно лишь требование к учетной политике обеспечить рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и масштаба организации (требование рациональности) (п.6 ПБУ 1/2008), поскольку стремление к рациональности не может быть основанием и оправданием нарушения других требований к учетной политике, отступления от принципов (допущений) и правил бухгалтерского учета.
Таким образом, на практике организация по-прежнему может в целом и среднем устанавливать в бухгалтерском учете такие же сроки полезного использования основных средств, как и в налоговом учете, в соответствии с Классификацией, но с двумя оговорками. Во-первых, на наш взгляд, точнее будет не писать этого в учетной политике. У каждой организации должен быть свой порядок определения указанных сроков в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, зависящий от объемов деятельности, организационной структуры, количества основных средств и т. д. (где-то это делается комиссией по основным средствам, где-то одним бухгалтером и т. д.). Именно этот порядок — по возможности без упоминания «налоговой» Классификации основных средств — должен быть установлен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Во-вторых, необходимо помнить, что об установлении в Классификации экономически обоснованных сроков полезного использования основных средств можно говорить только «в общем и среднем», поскольку особенности, связанные с конкретными условиями использования основных средств (например, агрессивная среда (в том числе климатические условия), режим эксплуатации (интенсивность, сменность), установка на быстрейшее обновление или на максимально продолжительное сохранение основных фондов и т. д.) в Классификации не учитываются. Поэтому при прогнозировании существенного отклонения реальных сроков полезного использования основных средств от сроков, приведенных в «налоговой» Классификации, для конкретных основных средств организация должна устанавливать первый из этих сроков.
Отметим, что благодаря обязательному применению нового ФСБУ «Основные средства» (согласно приказу Минфина России от 23.05.16 г. № 70н его планируется ввести с 2018 г.) исчезнет еще нередко встречающаяся в настоящее время ситуация, при которой используются основные средства с истекшим сроком полезного использования. В проекте ФСБУ, разработанным Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» на основе МСФО (требование п. 4 ст. 20 Федерального закона № 402-ФЗ), предусматривается, что параметры амортизации, в том числе ее срок, подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, которые свидетельствуют о возможном их изменении, и при необходимости изменяются с отражением в бухгалтерском учете в качестве изменений оценочных значений.
Сейчас такая ситуация, как правило, не считается нарушением норм бухгалтерского учета (даже когда она свидетельствует о явной экономической необоснованности сроков полезного использования основных средств, установленных при принятии их к учету) и не влечет за собой замечаний со стороны аудиторов. Однако налоговые органы при проверке правильности исчисления налога на имущество могут предъявить претензии в необоснованности установления таких сроков и соответственно в отступлении от правил бухгалтерского учета (помимо приведенного постановления Президиума ВАС РФ см. постановления АС Московского округа от 4.02.15 г. № А40-130146/13 (Определением ВС РФ от 29.05.15 г. № 305-КГ15-4746 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ), ФАС Московского округа от 13.05.14 г. № А40-5771/12, от 7.05.14 г. № А40-24756/13 (Определением ВС РФ от 25.09.14 г. № 305-КГ14-1477 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).
Начать дискуссию