Нюансы учета, если по договору платежи производятся по курсу иностранной валюты ЦБ на дату платежа плюс процент

Формулировка договора:

Для начала важно отметить: увеличение курса иностранной валюты на определенный процент не должно восприниматься бухгалтером как курсовая разница. Такой процент влияет на стоимость товаров (работ, услуг), на оформление первичных учетных документов и при этом не оказывает влияния на налоговую базу по НДС.

Рассмотрим основные особенности учета, когда договор купли-продажи товаров заключен на условиях предварительной оплаты (аванса):

1. В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров отражается по курсу, действующему на дату поступления аванса (п. 5 и п. 9 ПБУ 3/2006): в нашем случае курс ЦБ + процент.

2. В целях налога на прибыль пересчет доходов и расходов из иностранной валюты в рубли не отличается от правил бухгалтерского учета и осуществляется по курсу, установленному соглашением (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК).

3. При 100% авансе курсовые разницы не образуются, т.к. в момент отгрузки уже известна стоимость товаров. Они возникают только в случае, если покупатель произвел частичную предоплату (например, 30 или 50%) и только по неоплаченной к моменту отражения выручки части.

4. Размер выручки для целей НДС не совпадает с размером выручки, который отражен в бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль организаций, так как согласно п. 3 ст. 153 НК налоговая база по НДС определяется по курсу ЦБ на дату, которая будет соответствовать моменту ее определения при реализации товаров, определенному в ст. 167 НК (в нашем случае на дату оплаты).

5. В качестве отгрузочных документов продавец оформляет товарную накладную (УПД со статусом 2) и счет-фактуру. Стоимости товаров в этих двух документах будут разными, так как счет-фактура оформляется только в целях начисления НДС в следующем порядке: в графе 5 следует указать стоимость товаров по курсу ЦБ на дату платежа, без увеличения курса на процент, предусмотренный договором. Тогда общая стоимость товаров в графе 9 будет отличаться от стоимости, уплаченной по условиям договора, т.к. для НДС налоговая база определяется только по курсу ЦБ. 

6. Для подобных хозяйственных операций не рекомендуется оформлять УПД со статусом 1, так как указание в нем стоимости товаров в целях НДС приведет к проблемам на стороне контрагента, который не сможет принять такой УПД с меньшей суммой как первичный документ, подтверждающий его расходы по налогу на прибыль. 

В Таблице 1 приведена схема проводок и порядок расчетов на условных цифрах в учете Продавца и Покупателя при условиях платежа: предварительная оплата за товар осуществляется по курсу ЦБ на дату платежа + 3%.

Таблица 1

Далее перечислим нюансы учета, когда договор купли-продажи товаров заключен на условиях постоплаты:

1. В бухгалтерском учете выручку от реализации товаров формирует их договорная цена в иностранной валюте, которая должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки товаров плюс процент (п. 4, 5, 6 и 9 ПБУ 3/2006).

2. В целях налога на прибыль пересчет доходов и расходов из иностранной валюты в рубли не отличается от правил бухгалтерского учета и осуществляется по курсу, установленному соглашением (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК).

3. На отчетную дату и на дату оплаты у покупателя в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы (п. 11 и 12 ПБУ 3/2006, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК).

4. Размер выручки для целей НДС не совпадает с размером выручки, который отражен в бухгалтерской отчетности и декларации по налогу на прибыль организаций, так как, согласно п. 4 ст. 153 НК НДС, предъявленный поставщиком на дату отгрузки, рассчитывается в рублях по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ на эту дату, т.е. для исчисления НДС курс иностранной валюты не увеличивается на процент (письмо Минфина от 13.06.2023 №03-07-11/54244).

5. Документооборот аналогичен описанному в первом случае выше.

6. Существует мнение экспертов, что бухгалтеру продавца после получения оплаты за товары необходимо рассчитывать разницу, которая возникает между стоимостью товаров по счету-фактуре и фактически оплаченной суммой. Данную разницу рекомендуют разделять на 2 составляющие: разница, обусловленная колебаниями курса, и разница, возникшая в результате применения увеличенного курса ЦБ на процент.

Считается, что вторая составляющая такой разницы должна рассматриваться как сумма, связанная с расчетами по оплате товаров, и включаться в налоговую базу по НДС, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК. Соответственно, в момент поступления оплаты бухгалтер продавца должен исчислить НДС с указанной разницы по ставке 20/120, подготовить счет-фактуру в одном экземпляре и отразить ее в книге продаж (право на вычет НДС у покупателя такой счет-фактура не дает).

В Таблице 2 приведена схема проводок и порядок расчетов на условных цифрах в учете Продавца и Покупателя при условиях платежа: оплата за товар производится по курсу ЦБ на дату платежа + 5%.

Таблица 2

Таким образом, рассмотренный порядок пересчета (курс ЦБ + процент) вызывает сложности при отражении подобных хозяйственных операций в учете как на стороне бухгалтера продавца, так и на стороне бухгалтера покупателя. Поэтому рекомендуем, при наличии такой возможности, при заключении договоров избегать нестандартных формулировок и использовать более простые для учета условия платежа: «оплата за товары производится по курсу ЦБ на дату оплаты (на дату отгрузки)».