Займы учредителю: когда налоговая квалифицирует их как скрытые дивиденды или оплату труда

Однако при налоговой проверке регулярные займы, которые фактически не возвращаются, могут быть квалифицированы как скрытые дивиденды либо скрытая оплата труда. Риск особенно высок в небольших компаниях, где собственник одновременно является руководителем.

Сам по себе заем учредителю законен. Гражданский кодекс допускает заключение договора займа, а полученные денежные средства не включаются в доходы заемщика. С материальной выгоды от экономии на процентах уплачивается НДФЛ, если заем выдан взаимозависимым лицом или работодателем и является беспроцентным либо предоставлен под ставку ниже двух третей ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК). Для рублевых займов при расчете применяется ключевая ставка на дату заключения или изменения договора и на последний день месяца — в зависимости от того, какая из них ниже.

Важно учитывать, что освобождение от НДФЛ по займам на приобретение жилья при наличии права на имущественный вычет применялось к договорам, заключенным до 31 декабря 2024 года включительно. Для договоров, заключенных с 2025 года, такая льгота по общему правилу не действует.

Например, при ключевой ставке 14 процентов пороговая ставка составляет около 9,33 процента годовых. Если учредитель получил беспроцентный заем 10 млн рублей на год, материальная выгода за год составит примерно 933 тыс. рублей, а НДФЛ — около 327 тыс. рублей. При неудержании налога компания рискует штрафом в размере 20 процентов от неудержанной суммы (ст. 123 НК) и начислением пеней.

Более серьезные последствия возникают, если инспекция установит, что под видом займа фактически распределялась прибыль. Основанием для переквалификации служат положения статьи 54.1 НК, согласно которым налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если основная цель операции состояла не в достижении деловой цели, а в уменьшении налогов.

На практике к переквалификации приводят следующие обстоятельства:

• займы выдаются систематически и длительно не возвращаются;

• сроки возврата многократно продлеваются дополнительными соглашениями либо задолженность новируется;

• у компании имеется значительная нераспределенная прибыль, но дивиденды не выплачиваются;

• займы получают несколько участников пропорционально их долям;

• средства направляются на личные расходы учредителя, на приобретение недвижимости или автомобилей;

• у заемщика отсутствуют доходы, позволяющие вернуть долг;

• возврат обеспечивается зачетом в счёт будущих дивидендов либо новым займом.

Такой подход подтвержден, в частности, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 25.06.2019 № Ф09-2993/19 по делу № А76-24391/2018, где формальный характер погашения займов стал одним из оснований для поддержки позиции налогового органа.

При переквалификации займов в дивиденды НДФЛ исчисляется со всей суммы фактически полученных денежных средств по ставкам, установленным для дивидендов: 13 процентов — с дохода до 2,4 млн рублей в год и 15 процентов — с превышения (п. 1.1 ст. 224 НК). С компании как налогового агента взыскиваются недоимка, пени и штраф по статье 123 НК.

Второй сценарий — переквалификация займов в скрытую оплату труда. Он актуален для учредителей, исполняющих функции руководителя. Если официальный оклад минимален либо не выплачивается, а ежемесячные «займы» сопоставимы с рыночным вознаграждением директора, инспекция может рассматривать такие выплаты как трудовой доход.

В этом случае доначисляются НДФЛ по прогрессивной шкале от 13 до 22 процентов (п. 1 ст. 224 НК) и страховые взносы по единому тарифу: 30 процентов — в пределах единой предельной величины базы и 15,1 процента — сверх нее (ст. 425 НК). Дополнительно возможен штраф по статье 122 НК.

Например, при официальной заработной плате директора 30 тыс. рублей и ежемесячных «займах» по 300 тыс. рублей за год под проверку могут попасть выплаты на сумму 3,6 млн рублей. Помимо НДФЛ и страховых взносов, инспекция, вероятно, проверит обоснованность начисления заработной платы остальным сотрудникам.

Отдельного внимания заслуживают прощение займа и списание задолженности по истечении срока исковой давности. В этих случаях у учредителя возникает экономическая выгода в размере задолженности, которая облагается НДФЛ по прогрессивной шкале. Списанная сумма не уменьшает налоговую базу компании по налогу на прибыль.

Судебная практика складывается не односторонне: суды отменяют доначисления, если компания доказывает реальный возврат займа, уплату процентов и наличие деловой цели операции, например, размещение временно свободных денежных средств под рыночный процент.

• Оформлять заем письменным договором.

• Получить одобрение сделки с заинтересованностью, если оно требуется по статье 45 закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

• Установить проценты не ниже двух третей ключевой ставки Банка России и фактически их уплачивать.

• Закрепить график возврата и обеспечивать возврат за счет собственных средств учредителя, а не нового займа.

• Соизмерять сумму займа с доходами и имущественным положением заемщика.

• При наличии прибыли рассматривать выплату дивидендов как более предсказуемый способ распределения денежных средств.

• Руководителю-учредителю устанавливать рыночный размер оплаты труда.

• Отражать в разделе 2 расчета 6-НДФЛ материальную выгоду начиная с месяца возникновения дохода.

• Хранить документы, подтверждающие деловую цель займа и способность учредителя его вернуть.

Соблюдение этих условий не гарантирует отсутствия претензий при явной схеме вывода денежных средств, но позволяет подтвердить реальность займа, его экономическое обоснование и надлежащее исполнение компанией обязанностей налогового агента.