Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Долгобородовой А.А. (доверенность от 27.08.2008),
рассмотрев 01.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.05.2008 по делу N А05-7915/2007 (судья Максимова С.А.),
установил:
индивидуальный предприниматель Смородин Иван Иович обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 02.04.2007 N 09-16/03903.
Решением суда первой инстанции от 27.09.2007 требования предпринимателя удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизодам занижения налогоплательщиком облагаемой налогом базы в связи с применением имущественного налогового вычета в сумме 250 000 руб. и невключения в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, расходов по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Ультра Систем"; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за II - IV кварталы 2004 года, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС за II - IV кварталы 2004 года; привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003 - 2005 годы в размере 5297 руб.87 коп., а также к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по ЕСН за 2003 - 2005 годы в виде взыскания 92 684руб. 32 коп.. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 17.03.2008 отменил решение первой инстанции от 27.09.2007 в. части признания недействительным решения Инспекции от 02.04.2007 N 09-16/03903 по эпизоду доначисления налоговой базы по НДФЛ за 2004 год, связанному с применением имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб. и направил дело в этой части на новое рассмотрение в тот же суд. В остальной части решение суда от 27.09.2007 оставлено без изменения.
По результатам нового рассмотрения дела судом первой инстанции вынесено решение от 27.05.2008, законность которого апелляционным судом не проверялась. Данным решением ненормативный акт налогового органа от 02.04.2007 N 09-16/03903 вновь признан недействительным по эпизоду доначисления налоговой базы по НДФЛ за 2004 год, связанному с применением имущественного налогового вычета в сумме 250 000 руб
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенное по делу решение суда от 27.05.2008, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, имущество предпринимателя (автомобильный кран) полностью соответствует критериям необходимым для начисления амортизации, с последующим списанием в расходы от предпринимательской деятельности. Факт приобретения крана вне рамок предпринимательской деятельности не имеет правового значения, поскольку дальнейшее его использование в такой деятельности, исключает возможность применения имущественного налогового вычета.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Смородин И. И. просит оставить ее без удовлетворения, а принятый по делу судебный акт - без изменения, считая его законным и обоснованным.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы.
Предприниматель Смородин И. И. надлежащим образом извещен о времени и слушания дела, однако в судебное заседание не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Смородин И. И. зарегистрирован в 1996 году Администрацией Лешуконского района Архангельской области в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 21.05.1996 серия И N 184). В 2004 году Смородин И.И. прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 11.03.2004 серия 29 N 000164511 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.
В ноябре - декабре 2006 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) предпринимателем в бюджет налогов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 26.02.2007 N 09-16/688дсп.
Так, налоговый орган, в частности, указал, что Смородин И.И. в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ неправомерно воспользовался в 2005 году правом на получение имущественного налогового вычета от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности. В ходе проверки Инспекция установила, что предприниматель 17.01.2005 заключил с Лешуконским филиалом ГУП "ОблДЭС" договор на продажу автомобильного крана стоимостью 250 000 руб., находящегося в собственности Смородина И.И. с 2001 года, то есть приобретенного во время осуществления предпринимательской деятельности (договор купли-продажи от 10.09.2001). Автомобильный кран использовался предпринимателем для оказания услуг разным организациям, то есть в предпринимательской деятельности. Согласно представленным документам в декабре 2004 года Смородин И.И. получил от покупателя доход от продажи автомобильного крана, который в нарушение статьи 223 и пункта 3 статьи 225 НК РФ не учел при определении базы, облагаемой этим налогом.
Решением налогового органа от 02.04.2007 N 09-16/03903, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, предприниматель привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2004 - 2005 годы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 2 531 руб. 50 коп. штрафа.
Также Смородину И.И. предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 30 316 руб. и начислено 6 091 руб. 80 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога.
Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражном суде.
Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя частично
Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ по спорному эпизоду, связанному с применением имущественного налогового вычета, суд исходил из недоказанности Инспекцией того факта, что заявитель продал автокран в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Суд пришел к выводу, что спорный автокран приобретен Смородиным И.И. как физическим лицом в счет погашения задолженности по заработной плате и реализован также как физическим лицом вне рамок предпринимательской деятельности. Согласно пояснениям Смородина И.И. полученные денежные средства были вложены в покупку квартиры в городе Архангельске. Довод налогового органа о том, что автокран неоднократно использовался заявителем в предпринимательской деятельности, суд отклонил, указав, что по договору от 26.10.2004 автокран лишь однократно был сдан Смородиным И.И. в аренду. При этом сдача имущества в аренду не являлась основным видом деятельности предпринимателя. По мнению суда, исходя из буквального толкования подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, право на имущественный вычет отсутствует у индивидуальных предпринимателей по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. То есть связанной с предпринимательской деятельностью должна быть именно продажа имущества, а не использование его до продажи.
Суд кассационной инстанции, считает выводы суда ошибочными и не основанными на нормах материального права.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).
В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
В статье 220 НК РФ предусмотрены случаи предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ.
В частности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
При этом положения указанного подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Вместо возможности использования права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, предоставлена возможность воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 221 и пункт 1 статьи 227 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что индивидуальные предприниматели вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества не в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности
Более того, согласно пункту 14 Порядка учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Министерство финансов Российской Федерации в письме от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397 специально указало, что положения пункта 1 статьи 220 НК РФ в части имущественного налогового вычета не распространяются на доходы, получаемые индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. В то же время списание расходов, связанных с приобретением имущества, используемого в предпринимательских целях, осуществляется в ином порядке.
Как следует из материалов дела, предприниматель в представленных возражениях на акт проверки не оспаривал то обстоятельство, что автокран КС-2561К использовался им в предпринимательской деятельности. Это подтверждено им и в отзыве на кассационную жалобу.
Из материалов дела видно, что в 2004 году он получил предпринимательский доход от сдачи спорного автокрана в аренду по договору с открытым акционерным обществом "Лешуконское дорожное управление" от 26.10.2004 (т.1, л.124-125). Данное обстоятельство также подтверждается представленным в материалы дела актом приема-передачи услуг от 27.10.2004 (т.1, л.132) и счетом-фактурой от 27.10.2004 N 6 (т.1, л.131).
При этом Смородин И.И. просил налоговый орган в ходе проверки учесть в составе профессиональных налоговых вычетов за 2003-2005 годы суммы амортизационных отчислений и суммы транспортного налога, уплаченные по данному автокрану. Указанные возражения были частично учтены налоговым органом при вынесении решения от 02.04.2007 N 09-16/03903 применительно к положениям подпунктов 1 и 3 статьи 221 и подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ.
Вывод суда о том, что спорный автокран приобретался Смородиным И.И. как физическим лицом в счет погашения задолженности по заработной плате, который основан на письменных показаниях бывшего директора открытого акционерного общества "Мезенская судоходная компания" Мартынова Александра Юрьевича, противоречит иным доказательствам, имеющимся в материалах дела".
Из договора от 10.09.2001 следует, что автокран налогоплательщик приобрел по договору купли-продажи. Из акта приема-передачи к договору купли-продажи от 10.09.2001 (т.1, л.48) не следует, что автокран передавался в счет погашения задолженности по заработной плате. Напротив, из текста акта усматривается, что спорный кран получен Смородиным И.И. от продавца как частным предпринимателем
Поскольку из имеющихся в материалах доказательств видно и предпринимателем не оспаривается, что спорный автокран приобретен Смородиным И.И. в период предпринимательской деятельности и использовался им для получения дохода в рамках такой деятельности, им получены в проверяемом периоде профессиональные налоговые вычеты, непосредственно связанные с получением дохода в виде сумм начисленной амортизации и уплаченного транспортного налога, предприниматель в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ был не вправе пользоваться имущественным вычетом по НДФЛ при продаже автокрана КС-2561К ни в 2004, ни в 2005 годах.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что решение суда от 27.05.2008 о признании недействительным решения Инспекции от 02.04.2007 N 09-16/03903 по эпизоду доначисления налоговой базы по НДФЛ за 2004 год, связанному с применением имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб. подлежит отмене как вынесенное с нарушением норм материального права с принятием нового решения об отказе предпринимателю Смородину И.И. в удовлетворении этой части заявленных требований.
Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы налогового органа и положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с индивидуального предпринимателя Смородина И.И. подлежит взысканию в пользу Инспекции 1 000 руб. судебных расходов, связанных с подачей кассационной жалобы.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.05.20008 по делу N А05-7915/2007 отменить.
В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Смородина Ивана Иовича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.04.2007 N 09-16/03903 по эпизоду доначисления налоговой базы по НДФЛ, связанному с применением имущественного налогового вычета в размере 250 000 руб. отказать.
Взыскать с индивидуального предпринимателя Смородина Ивана Иовича в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 1000 руб. судебных расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом кассационной инстанции.
Председательствующий Л.И. Корабухина
Судьи В.В. Дмитриев
О.А. Корпусова