О признании в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль лизинговых платежей по графику начислений

Ответ

Ранее позиция фискальных органов сводилась к равномерному признанию в составе расходов лизинговых платежей независимо от графика их уплаты.

В целях соблюдения требований фискальных органов стороны договора лизинга стали составлять два графика лизинговых платежей:

• график начисления лизинговых платежей, которым ежемесячная стоимость лизинговых услуг была определена исходя из принципа равномерности;

• график уплаты лизинговых платежей, в соответствии с которым осуществлялась уплата лизинговых платежей.

В этом случае доходы и расходы в виде лизинговых платежей признавались сторонами исходя из графика начислений, что нивелировало риски, связанные с предъявлением претензий со стороны контролирующих органов.

Впоследствии, появилась арбитражная практика и разъяснения фискальных органов, в которых признавалось допустимым учитывать в составе расходов лизинговые платежи по графику, которым предусмотрена уплата лизинговых платежей, в том числе неравномерными платежами.

В рассматриваемом нами случае Организацией – лизингополучателем заключен договор лизинга, которым предусмотрены два графика лизинговых платежей:

• график начисления, которым предусмотрена ежемесячная стоимость услуги;

• график оплаты, предусматривающий уплату лизинговых сумм в размерах, не соответствующих графику начислений.

По нашему мнению, с учетом приведенных выше разъяснений в целях налогового учета Организации следует признавать расходы в соответствии с графиком начислений, поскольку именно им определяется стоимость оказанных услуг. Каких-либо налоговых рисков в этом случае у Организации не возникнет.

Обоснование

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости;

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Ранее, на основании приведенных норм фискальными органами делался вывод о том, что, в случае если договором лизинга предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, то расходы в виде лизинговых платежей должны признаваться равномерно:

Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 № 03-03-06/1/349:

«Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 Кодекса определено, что для расходов в виде лизинговых платежей датой признания расхода в налоговом учете является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Учитывая изложенное, признание расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете осуществляется в соответствии с графиком лизинговых платежей, установленным договором лизинга.

Вместе с тем в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 Кодекса, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, расходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.04.2008 № 20-12/030773:

«Сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. На основании п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, если договаривающимися сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи имущества (предмет лизинга) и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с ее потреблением (лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Таким образом, если договором лизинга не предусмотрено оформление акта приема-передачи услуги, то договор лизинга и акт приема-передачи имущества - предмета договора лизинга наряду со счетами и платежными документами об уплате лизинговых платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей.

При этом расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга».

Таким образом, позиция фискальных органов сводилась к равномерному признанию в составе расходов лизинговых платежей независимо от графика их уплаты.

В целях соблюдения требований фискальных органов стороны договора лизинга стали составлять два графика лизинговых платежей:

• график начисления лизинговых платежей, которым ежемесячная стоимость лизинговых услуг была определена исходя из принципа равномерности;

• график уплаты лизинговых платежей, в соответствии с которым осуществлялась уплата лизинговых платежей.

В этом случае доходы и расходы в виде лизинговых платежей признавались сторонами исходя из графика начислений, что нивелировало риски, связанные с предъявлением претензий со стороны контролирующих органов.

Впоследствии, появилась арбитражная практика и разъяснения фискальных органов, в которых признавалось допустимым учитывать в составе расходов лизинговые платежи по графику, которым предусмотрена уплата лизинговых платежей, в том числе неравномерными платежами.

Письмо Минфина РФ от 15.10.2008 № 03-03-05/131:

«В случае если договором лизинга предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.

При этом на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 Кодекса лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей».

Письмо Минфина РФ от 27.08.2019 № 03-03-06/1/65731:

«В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом требований статьи 272 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество датой осуществления этих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если условиями договора лизинга на весь срок его действия установлены различные цены за различные периоды времени, то расходы в виде лизинговых платежей в этом случае учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал)».

Письмо ФНС РФ от 17.08.2009 № 3-2-13/179@:

«В силу ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре. При этом по нормам действующего гражданского законодательства стороны вправе по взаимной договоренности определить цену договора, а также порядок ее уплаты.

Таким образом, исходя из норм ГК РФ и Закона N 164-ФЗ, стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм законодательства не следует обязанности установления равного размера лизинговых платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В этой связи условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.

Одновременно обращаем внимание, что финансовая аренда (лизинг) является услугой, и ежемесячно потребляемая налогоплательщиком в течение срока действия договора лизинга услуга имеет цену.

Таким образом, важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей: либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды времени (например, за месяц, квартал), либо это даты уплаты лизинговых платежей (даты внесения денежных средств) при единой цене за весь период договора.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются на основании пункта ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом требований ст. 272 Кодекса. При этом согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признаются на одну из следующих дат: дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если графиком платежей предусмотрена уплата лизинговых платежей при единой цене за весь период действия договора лизинга, то на основании п. 1 ст. 272 Кодекса, учитывая, что потребление услуги осуществляется ежемесячно, то и начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей налогоплательщик-лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.

В том случае, если условиями договора лизинга на весь срок его действия установлены различные цены за одинаковые периоды времени, то расходы в виде лизинговых платежей в этом случае учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал)».

Постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2012 № Ф09-11634/12 по делу № А76-5028/2012:

«…на основании оценки доказательств, доводов сторон, анализа условий договора лизинга, судами подтверждено право налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учесть лизинговые платежи, в том числе предварительный лизинговый платеж, в сроки их уплаты, предусмотренные договором, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2009 по делу № А55-17520/2008:

«Суды также пришли к правильному выводу о необоснованности доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 119 419 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 118 617 руб. по договорам лизинга заключенным заявителем с ООО "Лизинговой компанией УРАЛСИБ", поскольку если договором лизинга предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей».

Таким образом, в настоящее время сформировалась позиция фискальных органов и судов, согласно которой налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи в том размере, который предусмотрен графиком, даже если им предусмотрены неравномерные суммы платежей.

В рассматриваемом нами случае Организацией – лизингополучателем заключен договор лизинга, которым предусмотрены два графика лизинговых платежей:

• график начисления, которым предусмотрена ежемесячная стоимость услуги;

• график оплаты, предусматривающий уплату лизинговых сумм в размерах, не соответствующих графику начислений.

По нашему мнению, с учетом приведенных выше разъяснений в целях налогового учета Организации следует признавать расходы в соответствии с графиком начислений, поскольку именно им определяется стоимость оказанных услуг. Каких-либо налоговых рисков в этом случае у Организации не возникнет.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 сентября 2025 года