Экспертиза статьи: С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт
Рассмотрим некоторые нюансы заполнения форм № 3, 4 и 5 годовой бухгалтерской отчетности.
Основное внимание будет уделено изменениям, которые произошли в 2008 году и повлияли на порядок заполнения указанных форм. А также тем строкам отчетности, которые, судя по практике аудиторских проверок, вызывают наибольшее количество вопросов у бухгалтеров при ее подготовке.
Структура бухгалтерской отчетности определена статьей 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», нормами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (1) и конкретизирована в приказе Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации».
Формы № 3 «Отчет об изменениях капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» считаются приложениями к бухгалтерскому балансу (форма № 1) и отчету о прибылях и убытках (форма № 2). Формы № 3, 4 и 5 должны заполнять все предприятия. Не представлять их в составе годовой отчетности могут только следующие организации (2):
- субъекты малого предпринимательства (т. е. малые и микропредприятия), не подлежащие обязательному аудиту;
- субъекты малого предпринимательства, подлежащие обязательному аудиту, при отсутствии соответствующих данных;
- некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных;
- общественные организации (объединения), если они не осуществляли в отчетном периоде предпринимательскую деятельность и не имели оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества.
Перейдем к рассмотрению особенностей заполнения указанных форм.
Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»
В форме № 3 раскрывают информацию о движении уставного, резервного и добавочного капиталов, а также данные об изменениях нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы или использованы организацией.
Все сведения в форме № 3 приводятся за 2 года — отчетный и предыдущий (3). Разумеется, исключение составляет случай, когда отчетность формируется за первый отчетный период деятельности организации. Если же организация приняла решение раскрывать в бухгалтерской отчетности данные более чем за 2 года, форму № 3 дополняют строками, в которых отражают показатели более ранних лет.
Строка «Изменения в учетной политике»
По этой строке нужно показать последствия изменений учетной политики, повлекшие за собой корректировку величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации в межотчетный период.
Как известно, изменения учетной политики могут быть вызваны:
- изменением законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- выбором организацией новых способов бухгалтерского учета;
- существенным изменением условий хозяйствования организации.
Рассмотрим примеры изменений в законодательстве, которые по состоянию на 1 января 2008 года привели к корректировке величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации и, следовательно, повлияли на заполнение этой строки формы № 3.
Одно из таких изменений связано с введением в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года новой редакции ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Подробно об изменениях мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 3, 2008). Так, все организации по состоянию на 1 января 2008 года должны были произвести в бухгалтерском учете пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости принадлежащих им долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). Образовавшаяся при пересчете сумма увеличения или уменьшения стоимости этих ценных бумаг должна была быть единовременно отнесена на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (4). Эту сумму необходимо показать в форме № 3 в строке «Изменения в учетной политике».
Еще одно изменение связано с вступлением в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года нового ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (5). Так, все организации по состоянию на 1 января 2008 года должны были списать величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (6). Эту сумму также необходимо показать в форме № 3 в строке «Изменения в учетной политике».
Пример
ООО «Промторг» было образовано в ноябре 2007 г. Один из учредителей (по согласованию с остальными) внес вклад в уставный капитал ООО в виде оплаты расходов, связанных с образованием этой организации. Сумма оплаченных организационных расходов составила 48 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале ООО.
В 2007 г. действовало ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (7). Согласно этому положению организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участника (учредителя) в уставный капитал организации) учитывались в составе нематериальных активов (НМА). Следуя требованиям этого ПБУ, бухгалтерия ООО «Промторг» в ноябре 2007 г. сделала следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75-1
– 48 000 руб. — отражено погашение задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал в виде оплаты организационных расходов;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– 48 000 руб. — организационные расходы приняты к учету в составе НМА.
Амортизационные отчисления по организационным расходам, согласно действовавшим в 2007 г. правилам, отражались в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (8). Приказом руководителя ООО «Промторг» срок списания организационных расходов был установлен в 20 лет. В декабре бухгалтерия ООО «Промторг» сделала в учете проводку:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 04
– 200 руб. (48 000 руб. : 20 : 12) — начислена амортизация по организационным расходам за декабрь 2007 г.
С 2008 г. все организации должны руководствоваться новым ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», согласно которому организационные расходы не являются нематериальными активами (9). Организационные расходы, учтенные в составе нематериальных активов до 1 января 2008 г., по состоянию на эту дату должны были быть списаны на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (10). Следуя этому правилу, в межотчетный период бухгалтерия ООО «Промторг» сделала в учете проводку:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04
– 47 800 руб. (48 000 – 200) — остаточная стоимость организационных расходов списана в уменьшение нераспределенной прибыли компании.
В годовой отчетности за 2008 г. бухгалтерия ООО «Промторг» указала сумму 47 800 руб. по строке «Изменения в учетной политике» формы № 3.
Строка 100 «Остаток на 1 января отчетного года»
По этой строке формы № 3 бухгалтерия должна привести информацию о величине собственного капитала организации по состоянию на 1 января 2008 года, то есть с учетом корректировок, проведенных в межотчетный период (как отразить в отчете об изменениях капитала эти корректировки, мы рассказали выше).
Обратите внимание: если у организации отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), значение графы 7 «Итого» строки 100 формы № 3 должно соответствовать значению графы 3 строки 490 «Итого по разделу III» бухгалтерского баланса (формы № 1).
Строка 122 «[Увеличение величины капитала] за счет увеличения номинальной стоимости акций»
Если отчет заполняет бухгалтерия общества с ограниченной ответственностью, эту строку целесообразно назвать «За счет увеличения номинальной стоимости долей». Унитарные предприятия по этой же строке могут показать увеличение своего уставного фонда, переименовав ее соответствующим образом (11).
Отчет о движении денежных средств (форма № 4)
Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (12). Таким образом, в форме № 4 отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств, то есть о дебетовых и кредитовых оборотах по счетам 50 «Касса» (за исключением сумм на субсчете «Денежные документы»), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках».
Прежде всего хотим обратить ваше внимание на такой важный момент: в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) суммы выручки и расходов отражаются без учета налога на добавленную стоимость (если организация является плательщиком НДС). В форме же № 4 нужно указывать все суммы, полученные от покупателей (заказчиков) или выплаченные продавцам (подрядчикам), вместе с налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, суммы, списываемые с одного счета (субсчета) по учету денежных средств и зачисляемые на другой счет (субсчет) по учету денежных средств, в форме № 4 не отражаются. Например, не нужно показывать в форме № 4 денежные средства, инкассированные из кассы организации и зачисленные на ее расчетный счет, или средства, переведенные с одного расчетного счета на другой, и т. п.
Строка 180 «[Денежные средства, направленные] на расчеты по налогам и сборам»
Как правило, при заполнении этой строки бухгалтеры допускают довольно много ошибок. В строке 180 нужно отразить сумму перечисленных в бюджет налогов, которые организация уплатила как налогоплательщик и как налоговый агент. Этот показатель определяется по дебетовым оборотам счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (субсчет «Расчеты по ЕСН») в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52.
Обратите внимание: счет 68 по дебету может корреспондироваться также с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Это суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), принятые к вычету. По строке 180 формы № 4 эти суммы не отражают. Здесь указывают только те суммы налогов, которые были перечислены в бюджет с расчетных счетов.
Также по этой строке не показывают суммы налога на добавленную стоимость, перечисленные в составе оплаты поставщикам (подрядчикам) (как показывает практика, бухгалтеры часто допускают и такую ошибку). Эти суммы должны быть отражены по строке 140 «[Денежные средства, направленные] на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов».
Если в отчетном периоде организация уплачивала в бюджет штрафы по налогам и сборам, пени за просрочку налоговых платежей, эти суммы также нужно отразить по строке 180.
Суммы уплаченных взносов по обязательному пенсионному страхованию, страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организация может показать по дополнительной строке формы № 4. В ней указывают дебетовый оборот по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (кроме субсчета «Расчеты по ЕСН») в корреспонденции со счетом 51. Если же бухгалтерия организации дополнительную строку решит не заполнять, расчеты по обязательному пенсионному и социальному страхованию отражают по строке «На прочие расходы».
Строка «[Денежные средства, направленные] на прочие расходы»
По этой строке отражают суммы денежных средств, направленных на оплату расходов по текущей деятельности, не отраженных в других строках раздела «Движение денежных средств по текущей деятельности». На практике часто возникает вопрос: что это могут быть за расходы? Это могут быть, например, такие суммы:
- выплаченные организацией штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;
- денежные средства, выданные подотчетным лицам;
- займы, выданные сотрудникам;
- суммы, переданные безвозмездно (например, в рамках благотворительной деятельности);
- взносы на добровольное и обязательное страхование (если взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование не были отражены по дополнительной строке) и т. п.
Строка 220 «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений»
По этой строке отражают сумму денежных средств, полученных от продажи ценных бумаг (векселей, акций, облигаций), за исключением полученных процентов. При этом много вопросов вызывает отражение в форме № 4 движения денежных средств от операций с векселями.
На практике часто встречается такая ситуация. Организация-покупатель в обеспечение своих обязательств перед организацией-продавцом выдала ей собственный вексель, а затем, перечислив оплату, получила его обратно. Такой вексель не является для организации-продавца (векселедержателя) финансовым вложением. Возврат этого векселя покупателю (векселедателю) не признается реализацией ценной бумаги. Выручка, полученная организацией-продавцом по такой операции, отражается в обычном порядке: как доход от текущей деятельности (если вексель был получен по обычной реализации) или от продажи внеоборотных активов (если вексель выдан покупателем в обеспечение своих обязательств по договору купли-продажи основных средств, нематериальных активов и т. п.). По строке 220 формы № 4 такие поступления не приводятся.
Если же покупатель расплатился векселем третьего лица, организация-продавец учитывает эту ценную бумагу в составе финансовых вложений. Продав такой вексель и получив за него денежные средства, организация включает эту сумму в показатель строки 220 формы № 4.
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)
В приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) раскрывается информация об имуществе, обязательствах и капитале организации, стоимость которых отражена в бухгалтерском балансе (форме № 1).
Раздел «Нематериальные активы»
Заполняя этот раздел формы № 5, нужно учитывать, что с бухгалтерской отчетности 2008 года действует новое Положение по бухгалтерскому учету — ПБУ 14/2007. Согласно этому ПБУ организационные расходы нематериальными активами больше не являются. Следовательно, в этом разделе формы № 5 они также отражаться не должны (строка «Организационные расходы» при заполнении формы № 5 прочеркивается или вообще исключается из отчета).
Кроме того, с 1 января 2008 года, раскрывая в бухгалтерской отчетности информацию о нематериальных активах, бухгалтерия организации должна отдельно указать информацию об активах, созданных самой организацией, и об активах, имеющих неопределенный срок полезного использования (13). Это требование бухгалтерия может выполнить, введя в раздел «Нематериальные активы» дополнительные строки и отразив в них соответствующую информацию.
Заполняя типовую форму № 5 за 2008 год, в строке «Прочие» бухгалтер должен проставить прочерки или вообще исключить эту строку из данной формы (если организация разрабатывает бланк этой отчетной формы самостоятельно). Дело в том, что в настоящее время в составе нематериальных активов организации могут быть учтены только объекты интеллектуальной собственности и положительная деловая репутация (14). Никаких «прочих» нематериальных активов правила бухгалтерского учета не предусматривают (Подробнее об этом читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 3, 2008). Объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация отражаются в форме № 5 по соответствующим строкам.
Строка «Объекты недвижимости...» (раздел «Основные средства»)
По этой строке формы № 5 приводят информацию о фактически эксплуатируемых объектах недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано (15). Обратите внимание: такие объекты могут учитываться в бухгалтерском учете как на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», так и на счете 01 «Основные средства»(16) . Следовательно, решение о том, по какой именно строке формы № 5 организация отразит соответствующие объекты, зависит от положений ее учетной политики.
Раздел «Обеспечения»
Заполнение этого раздела также часто вызывает вопросы у бухгалтеров. Этот раздел заполняют организации, которые получали собственные векселя покупателей (заказчиков), выдавали свои векселя другим организациям в обеспечение кредиторской задолженности, получали или передавали имущество в залог. Так, в подразделе «Полученные» отражают данные о принятых в обеспечение задолженности собственных векселях покупателей (заказчиков) и имуществе, полученном в залог. Стоимость собственных векселей покупателей — это дебетовый остаток по счету 62 (субсчет «Векселя полученные»). Строки, в которых отражается стоимость полученного в залог имущества, заполняют на основании данных аналитического учета по забалансовому счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Обратите внимание: стоимость векселей, которые учитываются в составе финансовых вложений, в этом разделе отражать не надо.
В подразделе «Выданные» отражают сведения о выданных поставщикам (подрядчикам, прочим кредиторам) в обеспечение задолженности собственных векселях организации и имуществе, переданном в залог. Сведения о выданных собственных векселях показывают на основании кредитового остатка по счету 60 (субсчет «Векселя выданные»). Строки, в которых отражается стоимость переданного в залог имущества, заполняют на основании данных
аналитического учета по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
А.Н. Приходько, руководитель Департамента налогового и финансового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
В настоящее время вопросы составления бухгалтерской отчетности организаций, а также учетной политики регулируются несколькими нормативными актами. В соответствии с пунктом 3 статьи 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Однако формы бухгалтерской отчетности были утверждены с оговоркой, что они являются только рекомендованными.
Кроме того, пунктом 3 статьи 6 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что в учетной политике должны быть утверждены формы документов внутренней бухгалтерской отчетности, это же требование содержится и в пункте 4 ПБУ 1/2008. Стандарты, регулирующие порядок формирования учетной политики (ПБУ 1/2008) и порядок формирования бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99), не содержат требований об утверждении внешней бухгалтерской отчетности в учетной политике организации. Нет подобного требования и в приказе Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н. Поэтому если организация составляет внешнюю бухгалтерскую отчетность по формам, которые рекомендовал Минфин России, она не обязана закреплять их применение в своей учетной политике, так как они составлены в соответствии со всеми требованиями, предъявляемыми к данным документам нормативными актами.
*1) ... утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
*2) ... пп. 3, 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н
*3) ... п. 10 ПБУ 4/99
*4) ... п. 3 приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н
*5) ... утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н
*6) ... п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н
*7) ...утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н
*8) ... п. 21 ПБУ 14/2000
*9) ... п. 4 ПБУ 14/2007
*10) ... п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н
*11) ... письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18
*12) ... п. 29 ПБУ 4/99
*13) ... п. 41 ПБУ 14/2007
*14) ... п. 4 ПБУ 14/2007
*15) ...п. 32 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
*16) ... п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н
Начать дискуссию