На сумму аванса налоговый агент должен оформить счет-фактуру,но вычет по нему сможет заявить только после оприходования товаров

ФНС России обнародовала свою, согласованную с Минфином России, позицию: налоговому агенту все-таки необходимо оформлять авансовые счета-фактуры.

При этом если обязанность, установленную для всех плательщиков НДС, налоговым агентам вменили, то соответствующего этой обязанности права не дали. Пока товары (работы, услуги) не будут приняты к учету, налоговый агент не сможет заявить вычет по счету-фактуре с предоплаты. (ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 12.08.09 № ШС-22-3/634 "О ПОРЯДКЕ СОСТАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ")

ТРЕБОВАНИЯ К НАЛОГОВЫМ АГЕНТАМ ТРАДИЦИОННО РАСХОДЯТСЯ С НОРМАМИ НК РФ
В опубликованном письме ФНС России разъяснила, что общее правило оформления предоплаты (с обязательным выставлением счета-фактуры на сумму аванса)* распространяется в том числе и на налоговых агентов. Речь идет об арендаторах госимущества и компаниях, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных продавцов, не состоящих на учете в российских налоговых органах (см. справку «Из вознаграждения арендодателю госимущества и иностранному продавцу нужно удерживать НДС»). Такие налоговые агенты обязаны выставлять счета-фактуры, если перечисляют своему контрагенту аванс.

* Данный порядок ввел Федеральный закон от 26.11.08 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ). Он внес поправки в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, которые вступили в силу 1 января 2009 года.

Неясность для указанных категорий налоговых агентов появилась с выходом Закона № 224-ФЗ. Причем последовавшие за ним изменения в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914; далее - Правила) ситуацию только запутали.

Пункт 3 статьи 168 НК РФ, требующий от налоговых агентов составлять счета-фактуры**, отсылает их к пункту 5 статьи 169 НК РФ. Он, в свою очередь, регулирует порядок оформления счетов-фактур при реализации. Авансам же посвящен пункт 5.1 статьи 169 НК РФ. Исходя из этого, можно заключить, что налоговые агенты не обязаны его применять и, следовательно, выставлять счета-фактуры при перечислении авансов. Вместе с тем в пункте 16 Правил сказано, что в книге продаж налоговые агенты могут регистрировать счет-фактуру на сумму предоплаты. А в приложении 1 к Правилам описано, как его заполнять.

** Закон № 224-ФЗ с 1 января 2009 года закрепил такую обязанность непосредственно в Налоговом кодексе РФ.

Таким образом, ФНС России и Минфин России, с которым согласовано комментируемое письмо, призывают руководствоваться в первую очередь Правилами.

ИЗ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ АРЕНДОДАТЕЛЮ ГОСИМУЩЕСТВА И ИНОСТРАННОМУ ПРОДАВЦУ НУЖНО УДЕРЖИВАТЬ НДС
Компании, арендующие государственное имущество (федеральное, региональное или муниципальное), являются налоговыми агентами по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Также ими являются покупатели товаров (работ, услуг), которые реализуют на территории РФ иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговый агент, перечисляя плату арендодателю или зарубежному продавцу, обязан удержать из его доходов НДС. Налоговая база равна доходу с учетом налога (ст. 161 НК РФ). Его сумма определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

ПОЛУЧИТЬ ВЫЧЕТ НАРЯДУ СО ВСЕМИ НЕ ПОЛУЧИТСЯ
Оформив счет-фактуру на предоплату и перечислив с нее НДС, налоговый агент воспользоваться вычетом не сможет. Во-первых, есть пункт 3 статьи 171 НК РФ. Из него прямо следует, что вычет допустим только при условии, что товары (работы, услуги, права) приобретены. То же самое повторяется в пункте 13 Правил. Он разрешает налоговому агенту включить авансовый счет-фактуру в книгу покупок только при выполнении указанного условия.

В комментируемом письме ФНС России привела еще один довод. Она сослалась на пункт 9 статьи 172 НК РФ. Он устанавливает, что НДС, заплаченный при перечислении аванса, можно заявить к вычету только при наличии счета-фактуры продавца. Само собой, налоговый агент не в состоянии предъявить такой счет-фактуру.

ПРИМЕР
ООО «Гамма» приобретает товар у зарубежного поставщика, не зарегистрированного на территории России. В марте 2009 года «Гамма» в счет поставки товара перечислила аванс в размере 300 000 руб. При этом компания удержала из этой суммы и направила в бюджет 45 763 руб. (300 000 руб. х 18/118) НДС. Предварительную оплату бухгалтер «Гаммы» оформил счетом-фактурой.

Поставка товара состоялась в сентябре 2009 года. Таким образом, по данному счету-фактуре «Гамма» заявила вычет только по итогам III квартала 2009 года.