Учет средств у заказчика-застройщика, выполняющего функции инвестора

На практике встречаются случаи, когда заказчик - заемщик при строительстве объекта выполняет сам функции инвестора, и для осуществления строительства берет заемные средства. В бухгалтерском учете денежные средства от полученного займа отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а проценты, по полученному займу причитающиеся к уплате отражаются по кредиту счета 66 -1.

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основного средства признается сумма фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. В затраты включаются, регистрационные сборы, государственные пошлины, проценты по займам. В бухгалтерском учете амортизация по объектам основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Если объект строительства, принятый в эксплуатацию используется собственником для производства продукции и документы переданы на регистрацию, то в этом случае амортизацию по такому объекту начислять можно, даже если не получено свидетельство на право собственности.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (пункт 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01" (далее ПБУ 15/01)).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии условия: возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива то есть после фактического начала работ (пункт 27 ПБУ 15/01). Регистрационные сборы и государственные пошлины в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств при принятии к учету (пункт 8 ПБУ 6/01). Данные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (пункт 31 ПБУ 15/01). С этого момента организация признает затраты по займам расходами того периода, в котором они произведены (пункт 12 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (пункт 14 ПБУ 15/01), для отражения таких расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". На основании пункта 20 ПБУ 15/01 включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов учитываются как расходы будущих периодов, в период строительства включаются в первоначальную стоимость объекта, а после фактического начала эксплуатации - в состав операционных расходов.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства включает в себя сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до пригодного состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).

Проценты по займам учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определена величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении займа в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Суммы расходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли не учитываются (пункт 8 статьи 270 НК РФ). Дополнительные затраты, связанные с привлечением инвестиционного займа, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу, если они находятся на праве собственности; используются организацией для извлечения дохода; стоимость объекта погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). По основным средствам, права собственности на которые необходимо регистрировать, включение в состав амортизируемого имущества производится с момента подачи документов на регистрацию (пункт 8 статьи 258 НК РФ). Факт подачи документов подтверждает расписка в получении документов на государственную регистрацию с указанием даты их представления. Амортизация в налоговом учете по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, то есть с месяца, в котором имущество стало использоваться для извлечения дохода.

Пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №160 приведен перечень затрат, которые не включаются в стоимость объекта основных средств.