Константин ИГОНИН,
Татьяна БУХАЧЕВА
Акционерное общество выплатило по итогам полугодия 2003 года промежуточные дивиденды из прибыли, образовавшейся за этот период. Как сложатся итоги деятельности за год, пока не ясно. Возможно, что общество получит убыток, и тогда источника для выплаты дивидендов не будет. В связи с этим возникает ряд вопросов, касающихся налогообложения дивидендов, необходимости изменения (уменьшения) уставного капитала АО, а также целесообразности выплаты дивидендов по результатам отчетных периодов.
Изменения законодательства
Прежде чем ответить на поставленные вопросы, напомним хронологию изменений в законодательстве об АО.
Возможность принятия АО решения (объявления) о выплате дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, или девяти месяцев финансового года предусмотрена пунктом 1 статьи 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – закон). В отличие от редакции этого же закона, действовавшей до 1 января 2002 года, новая редакция:
не содержит самого термина «промежуточные дивиденды» (равно как и термина «годовые дивиденды»);
предусматривает возможность выплаты дивидендов «по результатам» соответствующих отчетных периодов – «по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года». Прежняя же редакция закона предоставляла возможность принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов лишь по истечении указанных периодов, но не по их результатам;
предусматривает принятие решение о выплате дивидендов (их размере и форме выплаты) по результатам любого из периодов финансового года общим собранием акционеров (в отличие от предусматривавшегося ранее упрощенного порядка принятия решений о выплате промежуточных дивидендов – советом директоров (наблюдательным советом));
- указывает в качестве источника для выплаты дивидендов чистую прибыль общества. В прежней же редакции (до 01.01.02) таковым признавалась чистая прибыль общества за текущий год;
- не предусматривает осуществления «зачета» объявленного промежуточного дивиденда в счет годового дивиденда. В прежней редакции, напомним, названный институт обеспечивался обязанностью АО объявить о выплате годового дивиденда в размере не меньшем, чем выплаченный промежуточный дивиденд (п. 3 ст. 42 закона). В новой редакции такое правило также не предусматривается.
Итак,АО,выплатившее по результатам отчетного периода (в нашем случае полугодия) дивиденды из образовавшейся за этот период прибыли, но по итогам года получившее убыток, не вправе (и не обязано) принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по результатам финансового года. Прежде (до 2002 года) по итогам года акционерное общество было обязано принять решение о выплате годового дивиденда в размере не меньшем, чем объявленный промежуточный дивиденд.
Учет дивидендов
Бухгалтер АО начисляет дивиденды на основании решения о выплате дивидендов (протокола общего собрания) и бухгалтерской справки-расчета. В бухгалтерском учете начисление дивидендов отражается в разрезе каждого акционера следующими записями:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов»
– начислены дивиденды сторонним акционерам;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70
– начислены дивиденды работникам АО.
При исчислении налога на доходы, подлежащего удержанию с акционеров, в бухгалтерском учете должна быть сделана запись в размере начисленного налога:
Дебет 75, 70 Кредит 68
– начислен налог на доходы физических лиц (налог на прибыль с юридических лиц) с сумм перечисленных дивидендов.
Первичными документами, подтверждающими факт выплаты дивидендов акционерам, являются:
- расходный кассовый ордер – при расчете с акционерами-физическими лицами, в том числе работниками предприятия;
- выписка из расчетного счета – при расчете с акционерами юридическими лицами или перечислении на банковский счет акционерам-физическим лицам.
Выплата (перечисление) дивидендов отражается следующей проводкой:
Дебет 75, 70 Кредит 50, 51
– выплачены (перечислены) дивиденды акционерам.
При передаче иного имущества в счет погашения задолженности по дивидендам должна быть сделана следующая запись:
Дебет 75 Кредит 90 субсчет «Продажи», 91 субсчет «Прочие расходы».
– отражена реализация имущества акционерам в счет подлежащей выплате суммы дивидендов.
Выплата дивидендов по результатам отчетного периода и при условии образования убытка за год, не может расцениваться как безвозмездная выплата. Такая операция должна квалифицироваться как произведенная в полном соответствии с новой редакцией закона выплата дивидендов по результатам шести месяцев финансового года.
Налогообложение
Порядок налогообложения выплаченных по результатам отчетного периода дивидендов зависит от категории акционера.
Дивиденды, выплаченные российской организацией физическим лицам – налоговым резидентам РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц. Ставка этого налога установлена в размере 6% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Если дивиденды выплачиваются российской организацией юридическому лицу-налоговому резиденту РФ, то полученный доход облагается налогом на прибыль организаций, ставка которого также установлена в размере 6% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
В обоих случаях в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ российская организация-источник выплаты дохода признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений названного пункта.
Российская организация-налоговый агент может выплачивать дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ. Налоговая база налогоплательщика-получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 (15%) или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (30%).
Пример По итогам шести месяцев 2003 года АО приняло решениераспределить между акционерами прибыль в виде дивидендов в сумме 200 000 руб. Из этой суммы самим АО в первом полугодии 2003 года получено 30 000 руб., из которых 20 000 руб. получены от российской организации, а 10 000 руб. - от иностранной компании.
Доли акционеров в уставном капитале распределяются следующим образом. По резидентам РФ:
- организация А – 10% акций;
- организация Б - 40% акций;
- организация В – 30% акций.
По нерезидентам: иностранная фирма Г - 20% акций.
Чтобы определить подлежащую налогообложению сумму дохода в виде дивидендов (в отношении получателей дивидендов, являющихся резидентами РФ) необходимо из общей суммы выплачиваемых обществом дивидендов (200 000 руб.) вычесть сумму дивидендов 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%)), подлежащих выплате иностранной фирме Г - нерезиденту РФ, а также сумму дивидендов, полученных от российской организации самим АО - налоговым агентом за полугодие текущий отчетный (налоговый) период (20 000 руб.).
По дивидендам, подлежащим выплате российским организациям, сумма налога на прибыль по расчету составила 8400 руб. ((200 000 – 40 000 – 20 000) х 6%). Доля каждого налогоплательщика в общей сумме приходящихся на них дивидендов, составляет:
- организация А – 12,5% ((200 000 руб. х 10% : 160 000 руб.) х 100%);
- организация Б – 50% (200 000 руб. х 40% : 160 000) х 100%);
- организация В – 37,5% (200 000 руб. х 30% : 160 000 руб.) х 100%).
Сумма налога, подлежащая удержанию с каждого получателя дивидендов, составила:
- по доходам организации А – 1050 руб. (8400 руб. х 12,5%);
- по доходам организации Б – 4200 руб. (8400 руб. х 50%);
- по доходам организации С – 3150 руб. (8400 руб. х 37,5%).
По дивидендам, подлежащим уплате иностранной фирме Г, сумма налога на прибыль исчислена по ставке 15% и составила 6000 руб. (200 000 х 20% х 15%).
По доходам, полученным от иностранной компании, начисленная сумма налога на прибыль, равна 1500 руб. (10 000 руб. х 15%).
Общая сумма удержанного налога на прибыль с сумм выплачиваемых дивидендов равна 14 400 руб. (6000 руб. + 1050 руб. + 4200 руб. + 3150 руб.).
В бухгалтерском учете АО начисление и выплата дивидендов акционерам должны быть отражены следующими записями:
Дебет 84 Кредит 75
– 160 000 руб. (200 000 – 40 000) – начислены дивиденды, причитающиеся к выплате российским организациям А, Б, и В;
Дебет 84 Кредит 75
– 40 000 руб. – начислены дивиденды, причитающиеся к выплате иностранной фирме Г;
Дебет 75 Кредит 68
– 8400 руб. – удержан налог на прибыль (6%) с доходов в виде дивидендов, перечисленных российским организациям;
Дебет 75 Кредит 68
– 6000 руб. – удержан налог на прибыль (15%) с доходов в виде дивидендов, перечисленных иностранной фирме;
Дебет 75 Кредит 51
– 151 600 (160 000 – 8400) – перечислены дивиденды акционерам – российским организациям;
Дебет 75 Кредит 51
– 36 000 руб. – перечислены дивиденды акционеру – иностранной фирме;
Дебет 68 Кредит 51
– 14 400 руб. (8400 + 6000) – перечислен налог на прибыль с дивидендов.
Операции, связанные с получением доходов в виде дивидендов от российской организации и иностранной компании, следует отразить проводками:
Дебет 76–3 Кредит 91-1
– 30 000 руб. (20 000 + 10 000) – отражены дивиденды, причитающиеся к получению;
Дебет 99 Кредит 76-3
– 1200 руб. – отражено удержание налоговым агентом – российской организацией налога на прибыль с доходов в виде дивидендов;
Дебет 99 Кредит 68
– 1500 руб. – отражена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет с дивидендов, перечисленных иностранной компанией;
Дебет 51 Кредит 76-3
– 28 800 руб. (20 000 – 1200 +10 000) – поступили на расчетный счет деньги в счет причитающихся дивидендов;
Дебет 68 Кредит 51
– 1500 руб. – перечислен налог с дивидендов, полученных от иностранной компании.
Конец примера
Нужно ли изменять уставный капитал?
Уменьшение уставного капитала АО является его обязанностью лишь в случаях, прямо предусмотренных законом. Такая обязанность возникает у общества при следующих обстоятельствах:
- если в установленный законом срок (не более одного года) АО не реализовало находящиеся в его распоряжении собственные акции, право собственности на которые перешло к обществу вследствие их неполной оплаты учредителями в установленный срок; акции, приобретенные обществом по его собственной инициативе; акции, выкупленные обществом по требованию акционеров (абз. 5 п. 1 ст. 34, п. 3 ст. 72, п. 6 ст. 76 закона);
- если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала (п. 4 ст. 35 закона).
Если по итогам года АО получит убыток, то сам по себе этот факт не будет являться основанием для обязательного уменьшения уставного капитала.
В то же время, полученный убыток ведет к уменьшению размера чистых активов общества. Обратите внимание, что в 2003 году стоимость чистых активов АО оценивается ежеквартально в соответствии с порядком, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 № 10н/ 03‑6/пз (комментарий к приказу читайте во вкладке «720 часов» ПБУ 5, 2003).
Если после выплаты дивидендов уменьшившаяся стоимость чистых активов оказывается меньше уставного капитала общества, оно должно принять решение об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов. А если стоимость чистых активов окажется меньше предусмотренной законом минимальной величины уставного капитала – общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 закона).
Целесообразность выплаты
В заключение скажем несколько слов о целесообразности выплаты дивидендов с периодичностью большей, чем один раз в год (вне зависимости от того, промежуточные это дивиденды, или дивиденды по результатам промежуточных отчетных периодов). Целесообразность выплаты таких дивидендов представляется авторам весьма сомнительной.
С экономической точки зрения распределение положительного финансового результата, выявляемого за такой непродолжительный период как квартал или полугодие, выглядит весьма поспешным, не учитывающим риски изменения этого результата в ближайших периодах. Ведь не даром правила составления бухгалтерской отчетности (как отечественные, так и международные) предусматривают годичный срок для выявления финансовых результатов (иные результаты признаются лишь промежуточными). Да и сам закон об акционерных обществах признает оптимальным для решения ряда имеющих экономические основания вопросов именно годичный срок. Например, для осуществления отчислений от прибыли общества в резервный фонд (п. 1 ст. 35 закона), для проверки соотношения стоимости чистых активов общества с размером его уставного капитала (подп. 4, 5 ст. 35 закона), для утверждения отчетов и отчетности, для распределения убытков (подп. 11 п. 1 ст. 48 закона).
Начать дискуссию