Счета-фактуры при посреднических операциях в 2026 году

В сделках с участием посредника всегда три стороны — заказчик, который продает или покупает товары, работы или услуги; конечный покупатель или поставщик; посредник, который организует сделку за вознаграждение.

Гражданский кодекс предусматривает три формы посредничества:

1. Договор комиссии (глава 51 ГК). Стороны: комитент (заказчик) и комиссионер (посредник).

2. Агентский договор (глава 52 ГК). Стороны: Принципал (заказчик) и Агент (посредник).

3. Договор поручения (глава 49 ГК). Стороны: доверитель (заказчик) и поверенный (посредник).

Дальше для удобства мы будем использовать термины «Принципал» и «Агент», так как налоговые правила для всех трех форм одинаковы.

Главный вопрос, который определяет порядок работы с НДС и счетами-фактурами: от чьего имени действует посредник.

Есть два варианта.

• Агент работает от своего имени, но за счет Принципала. Он сам подписывает договоры с покупателями или поставщиками, получает деньги, отгружает товар. В первичных документах для контрагентов фигурирует именно Агент.

• Агент работает от имени и за счет Принципала. Он только помогает найти контрагента и оформить сделку. Договоры, счета и накладные выставляются напрямую между Принципалом и покупателем. Агент в цепочке передачи товаров и денег не участвует.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства № 1137. Ниже разобраны ключевые строки и графы, которые вызывают больше всего вопросов у посредников и принципалов.

Постановление разрешает оформлять один документ сразу на несколько сделок. Это удобно для маркетплейсов и крупных посредников.

• Продажа нескольким покупателям. Принципал составляет один сводный счет-фактуру для агента. В строках 4, 6, 6а, 6б покупатели и их данные перечисляются через точку с запятой. В табличной части (графы 2–14) товары указываются отдельными позициями по каждому покупателю.

• Покупка у нескольких продавцов. Агент составляет один сводный счет-фактуру для принципала. В строках 2, 2а, 2б, 3, 5 продавцы и данные о них перечисляются через «;». В табличной части товары указываются отдельными позициями по каждому продавцу.

Если в счете-фактуре нашли ошибку, не нужно сразу паниковать. Правила делят ошибки на две категории.

• Некритичные ошибки. Если опечатка не мешает налоговой идентифицировать продавца, покупателя, название товара, его стоимость, ставку и сумму НДС — новый документ не составляется. Вычет по такому счету-фактуре сохраняется.

• Критичные ошибки и исправления. Если нужно изменить данные, составляется новый экземпляр счета-фактуры. В нем нельзя менять номер и дату исходного документа (строка 1). Заполняется строка 1а: порядковый номер исправления и дата.

Все счета-фактуры, включая корректировочные и исправленные, хранятся в хронологическом порядке за каждый налоговый период.

Для посреднических отношений действуют особые правила хранения:

• При покупке через агента: принципал обязан хранить заверенные агентом копии счетов-фактур, полученных от продавцов. Если документы электронные, хранятся сами файлы, переданные агентом.

• При продаже через агента: агент хранит копии документов, переданных принципалу.

• Срок хранения — не менее четырех лет с даты последней записи в книге покупок или книге продаж. 

Эта схема применяется, когда Агент действует от имени Принципала. Типичный пример — договор поручения или Агентский договор, где посредник только находит покупателя и передает ему документы от заказчика. Агент не получает оплату от покупателей и не отгружает товар со своего склада.

В таком случае Агент не участвует в цепочке движения товара и денег. Поэтому счета-фактуры на сам товар он не выставляет и не получает. Документооборот по товару идет напрямую между Принципалом и покупателем.

Порядок оформления счетов-фактур — Принципал выставляет их напрямую покупателю. Это касается как авансов, так и отгрузки. Если покупатель перечислил предоплату, Принципал оформляет авансовый счет-фактуру. При отгрузке товара — отгрузочный документ. Если был аванс, в отгрузочном счете-фактуре заполняют строку 5б и указывают номер и дату авансового документа.

В этой ситуации Принципал выступает покупателем. Поставщик видит в документах Принципала, а не Агента. Агент лишь помогает организовать сделку.

Документооборот по товарам или услугам идет напрямую между поставщиком и Принципалом. Поставщик выставляет счета-фактуры на имя Принципала. Принципал регистрирует их в книге покупок и принимает НДС к вычету на общих основаниях.

Агент в цепочке движения товара и денег не участвует. Поэтому он не перевыставляет счета-фактуры от поставщика и не получает их от него. Его задача — передать Принципалу документы, которые он получил от поставщика в ходе переговоров.

Эта схема применяется, когда Агент действует от своего имени. Типичные примеры — договор комиссии или Агентский договор, где посредник сам заключает сделки с покупателями, получает оплату и отгружает товар. В документах для контрагентов фигурирует Агент, хотя товар принадлежит Принципалу.

В таком случае Агент становится участником цепочки движения товара и денег. Документооборот усложняется, появляются дополнительные счета-фактуры и особые правила учета НДС.

Принципал передает товары Агенту для продажи. Это не реализация, так как право собственности остается у Принципала.

Счет-фактуру при передаче товаров Агенту Принципал не выставляет. НДС не начисляется. Оформляются только товаросопроводительные документы: транспортная накладная, товарная накладная или УПД со статусом 2 и пометкой «передача на реализацию» или «без перехода права собственности».

Принципал может перечислить Агенту деньги заранее — для оплаты будущих расходов или в счет вознаграждения.

Если Принципал платит аванс за услуги Агента, посредник выставляет счет-фактуру на полученную сумму. Документ оформляется в течение пяти календарных дней с момента поступления денег. Агент регистрирует его в книге продаж.

Принципал регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок и принимает НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК). По мере оказания услуг и выставления Агентом закрывающих счетов-фактур на вознаграждение, Принципал восстанавливает ранее принятый к вычету НДС с аванса (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК).

Покупатели перечисляют предоплату Агенту. По закону эти деньги принадлежат Принципалу. Агент обязан перевести их заказчику в срок, указанный в договоре, или на следующий день (п. 9 информационного письма Президиума ВАС № 85 от 17.11.2004).

Но для НДС важен другой факт. Аванс от покупателя — это предоплата за товар Принципала. Поэтому НДС с этой суммы должен начислить именно Принципал, а не Агент.

Порядок действий:

1. Агент получает аванс от покупателя и выставляет ему счет-фактуру на предоплату. Этот документ регистрируется в журнале учета счетов-фактур. В книгу продаж Агент его не включает, потому что товар, а значит и аванс – не его.

2. Агент передает Принципалу отчет и копию счета-фактуры, выставленного покупателю.

3. Принципал на основании этих документов начисляет НДС с полученного аванса. Налог рассчитывается по расчетной ставке (п. 1 ст. 154 НК). При ставке 22% это 22/122.

4. Принципал выставляет свой счет-фактуру на аванс. Этот документ регистрируется в книге продаж.

Каковы последствия? Риск отказа в вычете из-за действий агента. Принципал имеет полное право заявить к вычету НДС со всей суммы аванса, полученной покупателем (22 000 руб.), независимо от того, какую часть агент перечислил фактически (п. 6 ст. 172 НК).

Агент отгружает товары покупателям и выставляет им счета-фактуры. Эти документы регистрируются в журнале учета счетов-фактур выданных, но не включаются в книгу продаж Агента.

Агент передает Принципалу отчет и копии счетов-фактур, выставленных покупателям. Принципал на основании этих документов:

1. Начисляет НДС с реализации.

2. Выставляет свои счета-фактуры на имя покупателей. Документы оформляются в течение пяти календарных дней с момента отгрузки.

3. Регистрирует эти счета-фактуры в книге продаж.

4. Принимает к вычету НДС, ранее начисленный с авансов (если они были). Авансовые счета-фактуры регистрируются в книге покупок.

Розничная торговля. Если Агент продает товары физлицам за наличный расчет, счета-фактуры покупателям не выставляются. Обязанность считается исполненной при выдаче кассового чека или БСО (п. 7 ст. 168 НК, письма Минфина № 03-07-09/15737 от 23 марта 2015 г., № 03-07-09/14183 от 17 марта 2015 г.).

Принципал в таком случае не выставляет счета-фактуры на каждого покупателя. Вместо этого он регистрирует в книге продаж реквизиты отчета комиссионера или бухгалтерской справки-расчета, где указаны сводные данные по розничным продажам за месяц или квартал (письмо Минфина № 03-07-09/14183 от 17 марта 2015 г.).

Агент перечисляет Принципалу деньги за проданные товары за вычетом своего вознаграждения и понесенных расходов — это самый распространенный способ расчетов, но не единственный.

Независимо от того, как именно движутся деньги между расчетными счетами, правила учета доходов и расходов остаются неизменными:

• Доход Принципала: доходом принципала (как на ОСНО, так и на УСН) является вся сумма, которую покупатели заплатили агенту, а не та «чистая» сумма, которая пришла на счет от агента (письмо Минфина № 03-11-11/71003).

• Расходы на вознаграждение: сумма, удержанная агентом, признается расходом принципала на дату утверждения отчета агента.

• Основание для удержания: чтобы агент мог законно оставлять себе часть выручки (вариант №1), это право должно быть прямо прописано в агентском договоре.

Когда принципалу нужно что-то приобрести, а агент действует от своего имени и сам платит поставщику, схема документооборота меняется, но принцип сохраняется.

Агент становится покупателем для поставщика, но товар в итоге уходит принципалу. Основные этапы и документы:

Важные нюансы:

Строка 5б. Если агент платил поставщику аванс, а потом получил отгрузку, в перевыставленном принципалу счете-фактуре нужно указать реквизиты авансового документа поставщика.

• Ставка НДС. Все документы в цепочке оформляются с учетом ставки 22%, действующей с 1 января 2026 года. Если аванс платили в 2025 году по ставке 20%, а отгрузка пришла в 2026 году, применяется переходное правило.

• Агенты на УСН. Если агент на упрощенке с доходом свыше 20 млн рублей, он стал плательщиком НДС. При покупке товаров для принципала он перевыставляет счета-фактуры с тем же налогом, который выделил поставщик. Свое вознаграждение он облагает по выбранной ставке: 5%, 7% или стандартной 22%.

• Журнал учета. Даже если агент на УСН не платит НДС с собственных операций, он обязан вести журнал учета, когда действует от своего имени и перевыставляет документы поставщиков.

После того как Посредник (Агент, Комиссионер, Поверенный) выполнил поручение, он составляет отчет и передает его Заказчику (Принципалу, Комитенту, Доверителю). Если Заказчик не отклонил отчет в установленный законом или договором срок, посреднические услуги считаются оказанными в полном объеме (гл. 49, 51, 52 ГК). С этого момента у сторон возникают обязанности по оформлению счетов-фактур на сумму вознаграждения и возмещаемых расходов.

Если Агент является плательщиком НДС, он выставляет счета-фактуры в двух случаях. Первый — при получении аванса от Принципала в счет будущего вознаграждения. Второй — при начислении вознаграждения по итогам работы. Документ оформляется в течение пяти календарных дней после того, как Принципал утвердит отчет Агента. Агент регистрирует эти документы в книге продаж, а Принципал — в книге покупок для вычета.

Агент регистрирует документ в книге продаж, Принципал — в книге покупок. Вычет применяется Принципалом при наличии правильно оформленного счета-фактуры и утвержденного отчета (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК).

Дополнительная выгода. Если Агент продал товары дороже цены, указанной Принципалом, разница образует дополнительную выгоду. По закону она принадлежит Агенту, если иное не предусмотрено договором (ст. 992 ГК).

Дополнительная выгода является частью вознаграждения за услуги. Агент может оформить ее двумя способами:

1. Включить в общий счет-фактуру на вознаграждение.

2. Выставить отдельный счет-фактуру на сумму дополнительной выгоды.

В обоих случаях Принципал вправе принять НДС к вычету при соблюдении общих условий (п. 11 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства № 1137 от 26 декабря 2011 г.).

Здесь важно различать два типа расходов. От этого зависит порядок оформления документов и право на вычет НДС.

Агент заключил договоры с перевозчиками, рекламными Агентствами, арендодателями от своего имени. Эти услуги оказаны в интересах Принципала, и их возмещение предусмотрено договором.

В таком случае Агент перевыставляет Принципалу расходы с НДС. Для этого Агент оформляет свой счет-фактуру на основании документов, полученных от поставщиков.

Для вычета НДС Принципалу нужны:

• Отчет Агента с расшифровкой расходов.

• Копии первичных документов (договоры, акты, накладные от поставщиков).

• Счет-фактура Агента, перевыставленный на Принципала.

• Заверенная копия счета-фактуры поставщика.

Агент несет расходы, которые не связаны напрямую с исполнением конкретного поручения: зарплата своих сотрудников, аренда офиса, коммунальные услуги, связь. Эти расходы Агент несет вне зависимости от того, есть у него договоры с Принципалами или нет.

Если договором предусмотрено возмещение таких расходов, они по сути являются частью вознаграждения за услуги. Агент не перевыставляет их отдельно, а включает в сумму вознаграждения.

В таком случае Принципал принимает к вычету НДС со всей суммы вознаграждения, включая возмещенные накладные расходы.

В сложных сделках может участвовать несколько посредников. Принципал заключает договор с комиссионером, а тот привлекает субкомиссионера для выполнения части работы.

В такой цепочке документооборот работает транзитом:

1. Субкомиссионер выставляет счета-фактуры покупателю. Копии передает комиссионеру.

2. Комиссионер на основании этих документов выставляет счета-фактуры субкомиссионеру, выступая в роли комитента.

3. Комиссионер передает документы Принципалу и выставляет ему свои счета-фактуры.

Принципал принимает НДС к вычету на основании счетов-фактур комиссионера, не вникая в отношения с субкомиссионерами (письмо Минфина № 03-07-09/2227 от 26 января 2015 г.).

В настоящее время при ввозе товаров из Армении, Беларуси, Казахстана или Киргизии Агент, действующий в интересах Принципала, становится плательщиком ввозного НДС. Это правило закреплено в п. 4 ст. 151 НК. Принципал налог не платит, но имеет право на вычет.

Порядок действий.

• Уплата налога. Агент получает товары из ЕАЭС и платит ввозной НДС в бюджет. Срок уплаты — до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров.

• Отчетность агента. Агент сдает в свою налоговую инспекцию декларацию по косвенным налогам и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

• Передача документов. После получения отметки налогового органа об уплате налога Агент обязан передать Принципалу пакет документов (копию заявления о ввозе с отметкой ФНС; копии платежных поручений, подтверждающих фактическую уплату НДС Агентом; копии контракта и инвойсов (счетов-фактур) поставщика из ЕАЭС).

• Вычет у Принципала. Принципал принимает ввозной НДС к вычету после того, как примет товары к учету и получит документы от Агента. В книге покупок Принципал регистрирует полученное от агента заявление о ввозе, указывая код вида операции 46, а также наименование и ИНН Агента.

С 1 января 2026 года основная ставка НДС выросла до 22% (закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ). Это создало переходные сложности для авансов, полученных в 2025 году.

Правило простое — ставка определяется на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 164 НК). Если Агент получил аванс в декабре 2025 года, а отгрузка произошла в январе 2026, применяется ставка 22%.

Пример. Покупатель перевел Агенту 120 000 рублей в декабре 2025 года. Аванс облагается по расчетной ставке 20/120 — НДС 20 000 рублей. В январе 2026 Агент отгрузил товары. Стоимость с НДС 22% составляет 122 000 рублей.

Но есть нюанс!

Для договоров, которые действовали в 2025 году и продолжают применяться в 2026 (длящихся договоров), все зависит от условий, прописанных в договоре относительно НДС.

Если в договоре стоимость указана с учетом НДС по ставке 20%, продавец не имеет права изменить ее в одностороннем порядке (если стороны не договорятся об изменении цены). Дополнительное соглашение в этом случае не требуется. В результате у продавца уменьшится выручка без учета НДС, а повышение ставки он будет вынужден компенсировать из своих средств.

Если стороны заключили дополнительное соглашение об изменении стоимости товаров, работ или услуг на 2%, повышение ставки будет компенсировано за счет покупателя.

Тот же порядок применяется, если в договоре указана только стоимость, а из других документов (например, счета) следует, что НДС уже учтен в ней. В таком случае налог считается включенным в стоимость договора и рассчитывается по расчетной ставке (п. 17 постановления Пленума ВАС № 33 от 30 мая 2014 г.).

С 2026 года упрощенцы с доходом свыше 20 млн рублей стали плательщиками НДС. Это касается и посредников.

Агент на спецставках выставляет счета-фактуры на вознаграждение с выделением НДС по ставке 5% или 7%. Но входной налог от поставщиков он к вычету не принимает.

Даже если Агент на УСН не является плательщиком НДС, он обязан вести журнал учета счетов-фактур, если действует от своего имени и перевыставляет документы от поставщиков на Принципала (п. 3.1 ст. 169 НК).