Учетная политика для целей бухучета. Не все так просто

4 октября в форуме Клерк.Ру прошла Интернет-конференция с директором Департамента бухгалтерского консалтинга компании "ФБК" Ириной Юцковской. В ходе конференции она ответила на 21 вопрос по учетной политике для целей бухучета. Самый популярный вопрос задала Валентина Семеновна о смене учетной политики.

Валентина Семеновна: Подскажите, на какие изменения в законодательстве, произошедшие в этом году, нужно обратить внимание, утверждая учетную политику для бухучета?

Ирина Юцковская: Наиболее полная структура учетной политики может содержать следующие разделы:

Организационная часть включает в себя совокупность документов:
положение об учетных службах, регламентирующее их права и обязанности, ответственность, порядок взаимодействия с другими службами;
должностные инструкции для работников, относящихся к Учетной службе.

Методологическая часть включает в себя совокупность документов:
учетную политику для целей бухгалтерского учета, содержащую основные принципы и способы ведения бухгалтерского учета;
учетную политику для целей налогообложения, содержащую основные положения по всем налогам; В учетной политике систематизировано излагаются методы, способы и порядок учета по каждому объекту учета, по значимым видам деятельности (без детального раскрытия их содержания и методических указаний по их использованию).
внутрифирменные корпоративные стандарты по методологии бухгалтерского и налогового учета (далее – Стандарты). Детализированные методические указания по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с установленными в учетной политике методами и способами, регламентация ведения учетных процедур определяются в Стандартах по разделам: основные средства, МПЗ, НМА, финансовые вложения и пр.

Техническая часть включает в себя совокупность документов:
методические указания по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности, регистров и деклараций, по порядку проведения отдельных процедур (проведение инвентаризации и т.п.)
единый рабочий план счетов бухгалтерского учета с развернутой аналитикой и инструкция по его применению;
порядок документооборота;
единые формы неунифицированных первичных документов и требования по их оформлению;
разработка альбома проводок;
методические указания по составлению промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности организаций;
положения о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
налоговые регистры.

1. Есть несколько нововведений в нормативном регулировании бух учета в РФ, в связи с которыми надо актуализировать свою учетную политику на 2008 год

1.1. Приказ Минфина РФ № 26н от 26 марта 2007 г. "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", который вступает в действие с 1 января 2008 года.

Изменения касаются учета МПЗ, а именно отменен метод ЛИФО, а также по-новому сформулирован п.4 ПБУ 5/01.

Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, исключена норма, согласно которой определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить методом оценки запасов по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Кроме того, согласно изменениям, вносимым в Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н), указанный способ (ЛИФО) исключен из перечня способов оценки материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) при отпуске в производство и ином выбытии. Соответственно, оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости или себестоимости первых, но не последних по времени приобретений.

Соответствующие изменения внесены в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н.

Помимо этого, приведенным Приказом установлено, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 применяется также и в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев».

Данные изменения необходимо учесть при составлении УП на 2008 год.

1.2. Приказ Минфина РФ от 18 января 2007 г. N 5н "О признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 10 января 2000 г. N 2н"
В связи с изданием приказа Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" с момента его вступления в законную силу признается утратившим силу ранее действующее аналогичное Положение, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н».

Новое ПБУ 3/2006 действует с 2007 года и вводит изменения по учету суммовых разниц.

1.3. С 2008 года Минфин РФ может принять проекты по изменению ПБУ 7 и ПБУ 18.

- изменения в ПБУ 7 касаются организационной части учетной политики, а именно - следует установить порядок информирования пользователей отчетности
- а вот изменения, планируемые в ПБУ 18, надо почитать внимательно и решить для себя что подходит именно Вам.

Для участников форума Клерк.ру - примерная структура учетной политики размещена в разделе "Бланки" на Клерк.Ру.

2. Помимо изменений в нормативных актах РФ по бух учету есть целый перечень тем и вопросов, которые по нашему опыту не прописаны в приказах по учетной политике вообще:

2.1. Правила калькулирования готовой продукции, услуг, СМР - объекты калькулирования; признание объектов калькулирования; правила соотнесения понесенных раходов при их первичном признании с местами возникновения затрат; принципы распределения косвенных расходов по объектам калькулирования и пр.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет (НДС и налог на прибыль) при обнаружении брака на различных стадиях движения товаров или готовой продукции - выявление на складе продавца, выявление на складе покупателя, выявление в процессе производства или последующей перепродажи у покупателя - в зависимости от условий договоров (в пределах гарантийного срока или по истечение гарантийного срока);

2.3. Алгоритмы распределения общехозяйственных расходов между деятельностью на общем режиме налогообложения прибыли и деятельностью переведенной на ЕНВД в рамках одного юр лица;

2.4. Признание разниц по ПБУ 18 - постоянные или временные - при переоценке фин вложений в бух учете (отдельно по котирующимся ценным бумагам и не имеющим таких котировок)

2.5. Источник получения информации о рыночных котировках ценных бумаг для их переоценки по ПБУ 19

2.6. Правила формирования стоимости инвестиционных активов в части учета и распределения процентов по кредитам. И собственно - само понятие и критерии отнесения объектов к инвестиционным активам, т.к. проценты должны капитализироваться в стоимости только исключительно инвестицонных активов

и еще - не менее 50 позиций подобных упущений в учетных политиках. 

Светлана Петрова: Мы приобретаем (или строим, еще не решили) некий объект основных средств.

Одним из необходимых условий приобретения или начала строительства является обязанность организации в конце эксплуатации данного основного средства и его ликвидации провести определенные работы.

Как мы понимаем, к таким работам может относиться рекультивация земельного участка, на котором строится шахта или скважина, строительство саркофага над блоками атомных электростанций, утилизация использованных громоздких сооружений и т.п.

Проведение данных работ является обязательствами организации, которые на неё возложены уже в момент получения прав на строительство или приобретение объекта. Исполнение данных обязательств приводит зачастую к существенным расходам.

В связи с описанной ситуацией встает вопрос о необходимости признания таких ликвидационных обязательств на балансе организации.

Если признание необходимо, то является ли оно расходом текущего периода или должно включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств, с созданием которого оно непосредственно связано? 

Ирина Юцковская: Если обязанность организации осуществить определенные работы в будущем является одним из условий приобретения или начала работ по строительству основного средства, то эту обязанность организация берёт на себя в момент, когда она начинает работы по строительству или приобретает основное средство. У такого обязательства (далее – ликвидационное обязательство) бесспорным является сам факт его существования. От всех остальных обязательств ликвидационное обязательство отличается лишь одним признаком – отсутствием точного номинального денежного выражения и точного срока исполнения.
Ликвидационное обязательство попадает под сферу действия Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01

В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из действующего законодательства, и следовательно существует очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Однако, нет сомнений в том, что ликвидационное обязательство существует на отчетную дату, при этом в отношении величины данного обязательства и срока его погашения существует неопределенность.

В международной практике бухгалтерского учёта при оценке ликвидационных обязательств применяется дисконтирование, которое позволяет учесть различия в стоимости одинаковых денежных потоков во времени. Вопрос о дисконтировании может решаться учётной политикой организации. В силу сложившейся мировой практики и долгих сроков исполнения ликвидационных обязательств организациям следует рекомендовать дисконтировать эти обязательства при их оценке, а изменения стоимости в результате приближения срока исполнения обязательства признавать в составе операционных расходов аналогично признанию процентных расходов по заёмным средствам.

На основании сказанного выше необходимость признания и отражения в балансе организации ликвидационного обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 не вызывает сомнений. Остаётся лишь вопрос дебетовой стороны признания данного обязательства.

ПБУ 6/01 установлен порядок включения затрат в первоначальную стоимость основных средств. При этом в первоначальную стоимость включаются как затраты, уже осуществленные в денежной форме, так и затраты принимающие форму обязательств выплатить в будущем определенную денежную сумму или (и) передать иные активы, выполнить определённые работы. В процитированной норме понятие «уплачиваемые суммы» используется вне зависимости от того, когда должен произойти сам факт уплаты. В частности, если у организации возникает обязательство по уплате, то соответствующая сумма включается в первоначальную стоимость основного средства и в тех случаях, когда уплата происходит после принятия к учёту и начала эксплуатации основного средства. Кроме того, возникновение рассматриваемых ликвидационных обязательств полностью подходит как минимум под понятие «иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».

Если исполнение обязательства должно произойти в обозримом будущем, и при этом в первичных документах фигурирует точное номинальное денежное выражение данного обязательства, то на практике обычно не возникает сомнений в его признании. При наличии взаимосвязи с созданием или приобретением основных средств, признание таких обязательств включается в первоначальную стоимость объектов.

В большинстве случаев образование ликвидационных обязательств прямо связано с созданием (приобретением) объекта основных средств. Поэтому признание данного обязательства должно относиться на первоначальную стоимость объектов основных средств.

Если такой вывод из анализа норм цитировавшихся ПБУ вызывает сомнения, то необходимо обратить внимание на тексты приказов Минфина, которыми данные ПБУ вводились в действие. Так, в Приказе Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 96н указано, что ПБУ 8/01 утверждается во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности … То же самое указано в Приказе Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н по поводу утверждения ПБУ 6/01.

Поэтому в случаях, когда при применении норм данных ПБУ у организации возникают сомнения в понимании отдельных требований, то организации следует исходить скорее из такого понимания норм, которое соответствует положениям МСФО, указанным в Приказах Минфина, нежели из какого-либо иного понимания.

По рассматриваемой ситуации требования МСФО, в отличие от российских ПБУ выражены достаточно чётко и определённо, и в их трактовке не может возникать сомнений. Так в IAS 16 содержится прямое указание, что первоначальная стоимость объекта основных средств включает первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода.

Что касается вопроса признания ликвидационных обязательств и отнесения затрат по ним на первоначальную стоимость основного средства при первоначальном формировании этой стоимости, то на этом этапе, как было показано выше, требования российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учёту фактически совпадают с требованиями МСФО. 

Julia 2006: Мы предусмотрели в учетной политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно поставщикам при закупке экспортных товаров и транспортировке экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Доводы налогового органа: в учетной политике не решен вопрос, как распределить НДС по общехозяйственным расходам и иным, затратам, ссылаются на п. 10 ст. 165 НК РФ.
Что нам добавить в учетной политике или как-то аргументировать налоговому органу, что у нас все правильно? 

Ирина Юцковская: 1. Позиция из Вашей учетной политики "... к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно поставщикам при закупке экспортных товаров и транспортировке экспортных товаров...." увы сама по себе уже неверна, так как согласно ст. 172 НК "Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов". Т.е. НК РФ в действующей редакции не оперирует понятиями "НДС, уплаченный....."

2. Мы согласны с позицией налогового органа о том, что НДС, предъявленный налогоплательщику по общехозяйственным расходам, должен подлежать распределению - частично в "режим ожидания" на тот период, в котором будет готов пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, а частично - на предъявление к вычету (по ст. 172 НК РФ) или включения в расходы или в стоимость имущества (по ст. 170 НК РФ).

На эту тему имеются как разъяснения Минфина РФ (см., например, письма от 18.05.2006 N 03-04-08/100 и от 29.04.2002 N 04-03-08/17 ) и арбитражная практика (см., например, Постановление Десятого арбитражного аппеляционного суда от марта 2007 г. дело А41-К2-12826/06).

Более того, и НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по основным средствам и НМА, подлежит раздельному учету, НДС по прямо идентифицируемым ОС, используемым только для экспортных операций, в "режиме ожидания" до подтверждения ставки 0%; НДС по ОС общехозяйственного назначения делится аналогчно и НДС по общехозяйственным расходам.

3. Пункт в учетной политике не сложно написать : "Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления операций по реализации товаров, работ услуг, облагаемых как по ставке 0 процентов, так и по иным ставкам (общепроизводственные и общехозяйственные расходы), принимаются к вычету и отражаются в соответствующих налоговых декларациях в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0 процентов и по иным ставкам.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по ставке 0 процентов и по иным ставкам, в общей стоимости товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, отгруженных за налоговый период."

Значительно сложнее прописать полный многоярусный многоэтапный алгоритм раздельного учета НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками по ОС, НМА, ТМЦ, СМР и пр., при наличии деятельности облагаемой НДС, необлагаемой НДС, и облагаемой по разным ставкам (18% и 0%), для его последующей автоматизации и/или написания рабочих инструкций для учетного персонала. 

Уточняющий вопрос от Phil_Sh: Вы написали: "Более того, и НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по основным средствам и НМА, подлежит раздельному учету, НДС по прямо идентифицируемым ОС, используемым только для экспортных операций, в "режиме ожидания" до подтверждения ставки 0%; НДС по ОС общехозяйственного назначения делится аналогично и НДС по общехозяйственным расходам".

Полагаю, что плохо искал, но не нашел подобного в налоговом кодексе. Можно ли получить ссылку на некие нормативные документы по данному утверждению? Имеется ввиду НДС по ОС.

Ирина Юцковская: Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет затрат на производство экспортируемой продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Соответственно, наличие такого учета не может считаться условием для применения ставки 0%.

При этом нормы права, определяющие порядок предоставления налоговых вычетов, не предусматривают в качестве обязательного условия возмещения НДС представление в налоговый орган методики ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам.

Данный вывод был также высказан в Постановлении ФАС ЦО от 02.06.04 по делу № А14-346/03/129/28, Постановлении ФАС ЦО от 11.05.04 по делу № А14-9095-03/308/25, Постановлении ФАС ЦО от 07.04.04 по делу № А14-6874/03/225/24, Постановлении ФАС ЦО от 04.02.04 по делу № А14-4728-03/115/33.

Однако, необходимо учитывать следующее:

Пунктом 6 статьи 164 и абзацем вторым пункта 3 статьи 172 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган отдельную декларацию по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям (при применении налоговой ставки 0 процентов), на основании которой налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей, использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), реализованных на экспорт.

Таким образом, хотя закон и не устанавливает обязанность вести раздельный учет затрат и предъявленного НДС по экспортным операциям, необходимость обособленного учета вытекает из обязанности отдельного декларирования и особого порядка вычета.

Изложенная позиция находит подтверждение в судебной практике (Постановление ФАС ЦО от 26.11.03 по делу № А14-3460-03/129/28, Постановление ФАС УО от 26.07.04 по делу № Ф09-2784/04-АК, Постановление ФАС УО от 29.01.04 по делу № Ф09-5116/03-АК, Постановление ФАС УО от 28.01.04 по делу № Ф09-5053/03-АК, Постановление ФАС УО от 27.01.04 по делу № Ф09-5025/03-АК).

По нашему мнению, суммы входящего НДС, уплаченные при приобретении основных средств, как требующих, так и не требующих монтажа (оборудование, транспортные средства, машины, механизмы и т.д.) необходимо учитывать при определении алгоритма расчета НДС, подлежащего вычету по реализации продукции на экспорт, только в тех случаях, когда эти основные средства используются для производства продукции, идущей на экспорт. Если же эти основные средства не используются в производстве продукции, идущей на экспорт, то НДС по этим основным средствам следует, на наш взгляд, предъявлять к возмещению в общем порядке.

Cт.172 НК РФ предусматривает, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ. То есть производство продукции на экспорт и для реализации на внутреннем рынке рассматривается как два отдельных вида деятельности, по которым отдельно рассчитывается размер обязательств перед бюджетом по НДС.

Из данной нормы можно сделать вывод, что на основании отдельной декларации по экспорту должен возмещаться НДС только по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для производства экспортной продукции. Следовательно, если основные средства не использовались в производстве экспортной продукции и такое их использование не предполагается, входящий НДС по ним следует предъявлять к вычету в общем порядке. То есть НДС по таким основным средствам не следует учитывать при определении алгоритма расчета НДС, подлежащего вычету по реализации продукции на экспорт.

Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26 апреля 2004г. №А31-3732/13 указал, что, поскольку основное средство использовалось налогоплательщиком только в производстве экспортной продукции, входящий НДС по нему должен возмещаться на основании отдельной декларации по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 апреля 2004г. №А56-37880/03 признал незаконным требование налогового органа о необходимости распределения НДС по основным средствам, используемым в производстве экспортной продукции, на подтвержденный и неподтвержденный экспорт. Однако суд не подверг сомнению то обстоятельство, что НДС по таким основным средствам должен возмещаться на основании отдельной декларации по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Аналогичные выводы были сделаны
ФАС Северо-Западного округа и в других Постановлениях (например, от 15 марта 2004 г. №А56-32468/03, от 18 декабря 2003г. №А56-22253/03, от 28 ноября 2003 №А56-20015/03 и др.). При этом обращаем Ваше внимание на то, что данные выводы ФАС Северо-Западного округа сделал также и по отношению к суммам НДС по капитальному строительству и оборудованию, ввезенному на таможенную территорию РФ.

С учетом изложенного, суммы НДС по приобретенным основным средствам, капитальному строительству и иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства экспортной продукции, должны, по нашему мнению, учитываться при определении алгоритма расчета НДС, подлежащего вычету по реализации продукции на экспорт.

В случае, если данные суммы НДС не учитывать при определении алгоритма, а предъявлять к вычету на основании общей налоговой декларации, предприятия возможно возникновение налоговых рисков. Дело в том, что НДС, относящийся к производству продукции на внутреннем рынке, предъявляется к вычету немедленно после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а НДС по экспортной декларации принимается к вычету только после предоставления всего комплекта документов. Таким образом, вычет "экспортного" НДС происходит позже, поэтому налоговые органы будут стремиться отстаивать именно эту позицию. Последствием возможного конфликта с налоговым органом может быть начисление пеней и штрафа за занижение налоговой базы по НДС в том периоде, в котором эти суммы НДС были предъявлены к вычету.

Ранее существовавшая арбитражная практика отрицательно относилась к распределению налога, начисленного продавцами основных средств, если они применялись для ведения деятельности с разными налоговыми режимами (см., например, Постановление ФАС Северо-западного округа от 09.12.2002 N А56-17891/02, Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 октября 2002 г. N КА-А40/7161-02). Учитывая схожесть ситуации, можно предположить, что и при распределении НДС между внешнеэкономической деятельностью и реализацией на территории РФ суды займут схожую позицию.

Кроме того, следует признать, что распределение части НДС со стоимости основного средства на сумму, предъявляемую к возмещению при экспорте, не создает дополнительных благ и гарантий для налогоплательщика. Во-первых, для принятия к возмещению необходимо будет подобрать установленный статьей 165 НК комплект документов, что может существенно отсрочить момент принятия к возмещению.
Во-вторых, принимая во внимание практическую ситуацию с возвращением из бюджета НДС в пользу экспортеров, можно сделать вывод, что в большинстве случаев налоговые органы предпочитают не перечислять деньги, а производить их зачет в счет предстоящих недоимок. Таким образом, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик получит возможность только в последующем получить определенное возмещение.

В то же время, постановка НДС по использованным в обоих видах деятельности материальным ресурсам на уменьшение текущих обязательств перед бюджетом сразу позволит получить реальную экономию.

С учетом вышеизложенного суммы НДС по основным средствам, используемым в том числе для осуществления экспортных операций, целесообразно ставить на уменьшение обязательств перед бюджетом по обычным видам деятельности в полном объеме.

В тоже время суммы НДС по основным средствам, приобретенным исключительно для операций экспорта продукции, могут предъявляться к вычету по экспортным операциям. При этом необходимо учитывать данные суммы НДС обособленно, например, на отдельном субсчете. 

Уточнение от Julia 2006: Спасибо, но к счастью эти письма не носят нормативный характер и являются разъяснением по конкретному запросу у кого основной вид деятельности реализация товаров на экспорт.

У нас собран один пакет документов в конце года, а налоговая предлагает с 1 квартала в бухгалтерском учете сделать переброску на субсчет «входного» НДС по экспорту.
Экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, но ни порядок определения суммы налоговых вычетов, ни порядок ее учета не установлены, даже пунктом 10 ст. 165 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ вообще обязанность вести раздельный учет установлена только для фирм, осуществляющих наряду с облагаемыми НДС операциями, операции, не подлежащие налогообложению или освобожденные от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ). 

Julia 2006: Как правильно сформулировать в учетной политике торгующей организации на внутреннем рынке и на экспорт, что транспортные расходы на экспорт это не прямые расходы, и их не надо распределять по формуле на остаток товаров на складе. Если транспортные расходы на товар уже оплаченный нам, со склада грузоотправителя конкретному покупателю, по условиям договора транспортные расходы несем мы, то есть доставка товара не до нашего склада, а на судно FOB. 

Ирина Юцковская: Здесь важно разобраться в понятиях:

- транспортные расходы, связанные с приобретением товаров при их доставке до своих складов (т.е. формирование покупной фактической стоимости товаров)

и

- транспортные расходы по доставке этих товаров своим покупателям при их продаже

Кроме того, Вы не указали, в свете какого законодательства - бухгалтерского или налогового - желаете получить ответ.

Так как конференция заявлена по бухучету, то начнем ответ именно с бухгалтерских правил.

Порядок учета ТЗР при приобретении ТМЦ таков:

сначала обратимся к нормативным документам, регулирующим порядок бух учета ТМЦ:

Приказ Минфина РФ № 119н пункты 68, 70:

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает стоимость материалов по договорным ценам; транспортно - заготовительные расходы; расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Транспортно - заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав ТЗР входят:

- расходы по погрузке и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
- расходы по содержанию заготовительно - складского аппарата организации,
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг),
- плата за хранение в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
- другие расходы.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов (см. п.74 приказ 119н) могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно - заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).

Пункт 13 ПБУ 5/01 гласит, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

У нас же одновременно в рамках одного предприятия осуществляются несколько видов деятельности и при этом при приобретении ТМЦ, как мы понимаем, невозможно изначально определить дальнейшую судьбу приобретаемого имущества - пойдет ли оно в торговлю или на производство.

Если такая идентификация возможна по ТМЦ в момент их приобретения, то ТЗР могут быть единовременно списаны на расходы (см. п. 13 ПБУ 5/01)
Если невозможна, то по нашему мнению следует сформировать полную стоимость ТМЦ (покупная договорная +ТЗР) и в дальнейшем при списании (отпуске, продаже) себестоимость для формирования фин результата по сделкам будет включать в себя и фактическую стоимость ТМЦ (включая в нее долю ТЗР, приходящуюся на реализованный или отпущенный в производство объект ТМЦ);
при этом и остаток ТМЦ на складе будет включать в себя долю ТЗР на нереализованное имущество.

Действующим законодательством о бухгалтерском учете, в частности п. 13 ПБУ 5/01, предоставлена возможность выбора торговыми организациями одного из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов товаров:

а) ТЗР можно учитывать в себестоимости товаров и, соответственно, они будут погашаться по мере их реализации.
б) ТЗР можно учитывать отдельно в составе расходов на продажу

Выбранный торговой организацией способ учета транспортно-заготовительных расходов необходимо закрепить в ее учетной политике.

Расходы на доставку товаров своим покупателям для целей бухучета - это коммерческие расходы, признаваемые, по нашему мнению, единовременно при признании выручки от реализации конкретной партии товара к которой относятся транспортные расходы на доставку. При идентификации расходов на транспортировку с конкретной партией реализованных товаров не имеет место "остаток на складе нереализованных товаров", в отношении которых следует производить какие-либо распределения

Порядок списания ТЗР для формирования базы по налогу на прибыль регулируется главой 25 НК РФ, в частности для торговых операций ст. 320 НК РФ (порядок учета ТЗР при приобретении товаров) и с. 268 НК РФ (признание расходов на доставку товаров покупателям). 

Аноним: Наша организация организовывает перевозки грузов, своего транспорта у нас нет, перевозки совершают наши партнеры, которые работают с НДС, мы перевыставляем эти услуги с указанием своего вознаграждения... как это прописать в УП? 

Ирина Юцковская: Порядок оформления счетов-фактур, а так же формирование финансового результата зависит от конкретных договорных отношений и собственно базиса поставки.

Из запроса неясно, о какой именно договорной схеме идет речь, так как возможны варианты:

а) агентирование в организации перевозок, т.е. выручкой для предприятия является агентское вознаграждение, а расходы понесенные агентом подлежат возмещению поручителем. Ваше предприятие, очевидно, не является специализированной организацией (перевозчиком) и, соответственно, не может оказать соответствующие услуги собственными силами, но по условиям договора принял на себя обязательства по организации доставки товара. Из этого можно сделать вывод, что поставщик действует в чужом интересе и заключенный договор содержит элементы договора поставки и либо договора комиссии, либо агентского договора. Возможность заключения смешанных договоров прямо предусмотрена Гражданским кодексом РФ. К отношениям сторон по смешанным договорам применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п.п.2, 3 ст.421 ГК РФ). Поэтому деятельность поставщика по организации перевозки и страхования товара будет квалифицироваться как деятельность посредника (агента или комиссионера).

б) продажа товара с ценой "до склада покупателя", в таком случае - выручка - это вся стоимость товара, а транспортные расходы - это коммерческие расходы продавца . Если из условий договора невозможно сделать вывод о наличии смешанного договора с элементами как договора поставки, так и агентского договора, то необходимо исходить из того, что услуги по доставке товара самостоятельно приобретались Вами в своих интересах и теперь реализуются покупателю.

В ст. 168 НК РФ нет положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур при возмещении расходов.

Для более полного ответа на данный вопрос, к сожалению, надо работать с документами. 

Голубева Инна: Учетная политика составляется на год. А как быть если отдельные положения по бухгалтерскому или налоговому учёту вступают в силу в середине года? 

Ирина Юцковская: В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (далее ПБУ 1/98), изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Таким образом, если в течение года происходят изменения в законодательстве, то и в Учетную политику вносятся соответствующие изменения-дополнения. 

Главныйбухгалтер: Здравствуйте! Наша фирма осуществляет следующие виды деятельности: услуги, производ-ство, мелкий опт. Нами были закуплены материалы в г. Москва для перепродажи. Нужно ли транспортные расходы распределять на остаток нереализованного товара или можно списать их сразу? Зависит ли решение этого вопроса от учетной политики для целей налогообложения? 

Ирина Юцковская: К сожалению, вопрос сформулирован не очень удачно, но предполагаю что речь идет о ТЗР при приобретении таких ТМЦ, которые в дальнейшем могут быть как проданы на сторону, так и использованы при производстве продукции, оказании услуг (например, дискеты для компании, которая и торгует расходными материалами, и использует их сама при оказании консультационных услуг, и отпускает их в производство по сборке компьюторов как расходные материалы для тестирования аппаратуры)

Для ответа на вопрос сначала обратимся к нормативным документам, регулирующим порядок бух учета ТМЦ:

Приказ Минфина РФ № 119н пункты 68, 70:
Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает стоимость материалов по договорным ценам; транспортно - заготовительные расходы; расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Транспортно - заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав ТЗР входят:

- расходы по погрузке и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
- расходы по содержанию заготовительно - складского аппарата организации,
- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг),
- плата за хранение в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
- другие расходы.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов (см. п.74 приказ 119н) могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно - заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).

Пункт 13 ПБУ 5/01 гласит, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

У нас же одновременно в рамках одного предприятия осуществляются несколько видов деятельности и при этом при приобретении ТМЦ, как мы понимаем, невозможно изначально определить дальнейшую судьбу приобретаемого имущества - пойдет ли оно в торговлю или на производство.

Если такая идентификация возможна по ТМЦ в момент их приобретения, то ТЗР могут быть единовременно списаны на расходы (см. п. 13 ПБУ 5/01)
Если невозможна, то по нашему мнению следует сформировать полную стоимость ТМЦ (покупная договорная +ТЗР) и в дальнейшем при списании (отпуске, продаже) себестоимость для формирования фин результата по сделкам будет включать в себя и фактическую стоимость ТМЦ (включая в нее долю ТЗР, приходящуюся на реализованный или отпущенный в производство объект ТМЦ);
при этом и остаток ТМЦ на складе будет включать в себя долю ТЗР на нереализованное имущество.

Порядок списания ТЗР для формирования базы по налогу на прибыль регулируется главой 25 НК РФ, в частности для торговых операций ст. 320 НК РФ. 

Валентина Сергеевна: Просим Вас ответить на наши следующие вопросы:
Наша организация (ООО, основной вид деятельности - строительство) имеет филиал, находящийся в другом субъекте Федерации, выделенный на отдельный баланс и имеющий свой расчетный счет.

1. Может ли филиал вести свою кассовую книгу, учтывая что у головного предприятия открыт расчетный счет в банке по месту нахождения филиала? (То есть расчетные счета головы и филиала открыты в отделениях различных банков, имеющих местонахождение в одном городе).

2. Может ли главный бухгалтер головной организации являться главным бухгалтером филиала одновременно?

3. Возможно ли принимать к вычету НДС по основному средству после ввода его в эксплуатацию, если основное средство еще не оплачено? 

Ирина Юцковская: 1. В отношении кассовых книг по филиалам:

Согласно пункту 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному Письмом Центрального Банка России № 18 от 04.10.1993 (далее – Порядок ведения кассовых операций): Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу…

Письмо Центрального Банка России от 04.10.1993 № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» принято в соответствии с Законом Российской Федерации от 25 сентября 1992 г. N 3537-1 "О денежной системе Российской Федерации", отмененным на основании ст. 4 Федерального Закона РФ «О внесении изменений в Федеральный Закон «О центральном Банке России».

В соответствии с пп. 2 п.1 ст. 8 «Основания возникновения гражданских прав и обязанностей» части 1 ГК РФ «Гражданские права и обязанности возникают…из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей». В связи с отменой Закона РФ "О денежной системе Российской Федерации» для предприятий упраздняются права и обязанности, возникновение которых было связано с существованием данного Закона.

Согласно п. 2 «Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается». «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» введен в действие Письмом Центрального Банка России от 04.10.1993 № 18.

Следовательно, нормативный характер Порядка ведения кассовых операций вызывает сомнения, но принятие решения о недействительности норм данного документа находится в компетенции суда.
Однако данный документ официально утратившим силу не признан, поэтому в рекомендациях мы руководствуемся нормами данного документа.

Как уже указывалось ранее, пунктом 23 Порядка ведения кассовых операций установлено, что каждое предприятие может вести только одну кассовую книгу. Процитированным пунктом данного документа вводится обязанность организаций все операции по кассе регистрировать в одной кассовой книге. При этом не делается исключений для организаций, имеющих удаленные обособленные подразделения.

В то же время в соответствии со статьей 9 Федерального Закона от 21.11.1996 № 129 – ФЗ (далее – Закон 129-ФЗ): Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации…

Постановлением Государственного Комитета Российской Федерации по статистике от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» утверждены формы первичных и сводных учетных документов по учету кассовых операций. В том числе была утверждена и форма кассовой книги. Данный документ был принят по согласованию с Минфином РФ и во исполнение Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах". Таким образом, кассовые документы, в том числе и кассовая книга, являются первичными учетными документами, порядок ведения которых регулируется нормами Закона 129-ФЗ и принятыми в соответствии с ним нормативными документами Минфина РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона 129-ФЗ: Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Учитывая нормы пункта 23 Порядка ведения кассовых операций, а также нормы статьи 5 Закона 129-ФЗ, в учетной политике организации следует утвердить порядок ведения кассовых операций с учетом структуры и особенностей деятельности организации.

Так в рамках документооборота, установленного учетной политикой организации, следует предусмотреть возможность ведения нескольких разделов (томов, частей) единой кассовой книги. На лицевой стороне каждого такого раздела указывать: наименование организации, наименование структурного подразделения (филиала), номер раздела кассовой книги. Порядок присвоения номеров отдельному разделу кассовой книги также следует предусмотреть в учетной политике.
Поскольку в данном случае сквозную нумерацию приходных и расходных кассовых ордеров в целом по Обществу соблюсти невозможно, следует приказом руководителя присвоить каждому подразделению условное наименование или кодовый номер. При оформлении кассовых ордеров присваивать им дробные номера, где числитель – порядковый номер кассового ордера по Журналу регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма КО-3), а знаменатель – код (условное наименование) подразделения. Такой порядок соответствует нумерации, приведенной в запросе.

Распоряжением руководства Общества необходимо установить периодичность передачи отдельных разделов кассовой книги, кассовых отчетов с приходными и расходными кассовыми документами и других первичных кассовых документов из подразделений в центральную бухгалтерию Общества. Переданные в Центральную бухгалтерию разделы (части, тома) в совокупности будут составлять одну кассовую книгу. Структурные подразделения должны передать в Центральную бухгалтерию первые экземпляры частей кассовой книги. Для подтверждения остатков денежных средств на местах структурные подразделения оставляют у себя вторые экземпляры (копии) частей кассовой книги, где в графе № 4 указывается остаток на конец дня.

Остатки на конец дня по предприятию в целом Центральная бухгалтерия выводит в Журнале-ордере и ведомости по счету «Касса». Бухгалтерия Общества отражает на счетах бухгалтерского учета операции по движению наличных денежных средств на основании первых экземпляров кассовой книги (отчетов кассира) и приложенных к ним кассовых документов, полученных из обособленных подразделений. Дата отражения операций в бухгалтерском учете должна соответствовать дате, указанной в кассовых документах.

Порядок решения вопроса об установлении лимита кассовой наличности, согласно Положению Центрального Банка Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П «Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации», зависит от того, соблюдаются ли предприятием два условия: выделение подразделений на отдельный баланс и наличие расчетного счета у подразделения.

В случае, когда структурные подразделения предприятия не выделены на отдельный баланс, предприятие устанавливает единый лимит для всей организации, выбрав банк по своему усмотрению (при наличии в банке расчетного счета). На основании установленного банком лимита руководитель предприятия издает приказ о распределении суммы лимита для всех структурных подразделений исходя из потребности структурных подразделений и доводит данный приказ до сведения руководителей всех структурных подразделений. Структурные подразделения обеспечивают соблюдение лимита кассовой наличности самостоятельно (п.2.5. Положения Центрального Банка РФ № 14-П).

Если структурные подразделения предприятия будут выделены на отдельный баланс, то руководствоваться следует порядком, изложенным в следующем абзаце п.2.5. Положения Центрального Банка РФ № 14-П: лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается обслуживающими учреждениями банков по месту открытия соответствующих счетов структурных подразделений каждым филиалом (структурным подразделением).

Дополнительная информация:
В соответствии со статьей 15.1 Кодекса об Административных Правонарушениях Российской Федерации (далее – КоАП): Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

Данная статья среди видов правонарушения не содержит каких-либо указаний, касающихся правил ведения кассовой книги (кассовых книг, частей кассовых книг).

2. Совмещение должностей (профессий) - есть предмет регулирования трудовым законодательством, см. ст. 60.2 ТК РФ, насколько мне известно - прямого запрета не существует.

3. Глава 21 НК РФ (НДС) не указывает условием предъявления к вычету НДС по основным средствам его оплату поставщикам. 

Дмитрий Борисов: Добрый день! Подскажите пожалуйста, у нас фирма применяет УСН. В типовой учётной политике есть такая фраза: вести бухгалтерский учет в части ведения учета основных средств и нематериальных активов. Однако мы распределяем дивиденды в конце года, можно ли так оставить или надо писать, что бухучёт ведется в полном объеме? 

Ирина Юцковская: Согласно закону "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, которая составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерский учет ведется на синтетических и аналитических счетах бухгалтерского учета.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

При этом указанные организации должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в пункте 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ.

Следовательно, учет основных средств указанные организации должны вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Учет нематериальных активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета применяемые способы начисления амортизации по группам объектов основных средств и нематериальных активов (п. 18 ПБУ 6/01 и п. 15 ПБУ 14/2000).

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения в полном объеме бухгалтерского учета, на основании которого составляется бухгалтерская отчетность. При этом организации, применяющие упрощенную систему по всем осуществляемым видам деятельности, не обязаны представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом N 129-ФЗ.

Вместе с тем в соответствии с действующим законодательством у акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, применяющих упрощенную систему налогообложения, для оценки стоимости чистых активов общества и распределения чистой прибыли между участниками (выплаты дивидендов по акциям акционерам) возникает необходимость ведения бухгалтерского учета.

Следовательно:

1. Независимо от используемой обществом с ограниченной ответственностью системы налогообложения источником выплаты дохода участника данного общества является чистая прибыль организации.

2. Организации, применяющие УСН и принявшие решение о распределении чистой прибыли между участниками, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

3. Если общество с ограниченной ответственность не вело бухгалтерский учет в период применения данного специального налогового режима, ему следует в целях распределения чистой прибыли между участниками общества восстановить бухгалтерский учет.

4. Общество независимо от применяемой им системы налогообложения при распределении прибыли общества между участниками должно определять стоимость чистых активов. 

ЕленаМ2007: Учетной политикой нашей организацией на 2007 год предусмотрено руководствоваться ведомственной инструкцией по учету топлива. В этой инструкции определение погрешностей измерений регламентируются ГОСТ 26976-86г.(ст.7.14), кроме того установлена допустимая погрешность жидкостных счетчиков в размере 0,5%.

В настоящее время действует ГОСТ Р 8 595-2004 " Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений" в котором изменены нормы погрешностей измерений и даны рекомендации по разработке методик выполнения измерений (МВИ) для конкретного предприятия.

В 2007 году разработаны и аттестованы Федеральным агентством по техническому регулированию методики измерений нефтепродуктов на потоке и косвенным методом статистических измерений для нашей организации, по которым погрешности измерений массы авиатоплива снижены до 0,25%.

Введение новых методик изменит нормы и порядок определения массы и погрешностей при учетных операциях при движении топлива и отразится на сведении общего баланса топлива в организации.

Как по мнению налоговой инспекции это изменение может повлиять на ведение бухгалтерского учета топлива? Не потребует ли она пересчитать оприходование и списание топлива по новым нормам расчета массы топлива? 

Ирина Юцковская: Налоговые органы не регулируют правила бух учета и их мнение может иметь значение лишь при расчете налоговой базы по налогу на имущество (т.е. по формированию первоначальной стоимости ОС и расчету амортизации для бух учета).

Если речь идет об изменении учетной политики в целях исчисления налона на прибыль, то этому посвещена ст. 313 НК:

- Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

- Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Таким образом, применение новых правил для исчисления базы по налогу на прибыль следует начинать с 1 января. 

K@trin: По этой ссылке находится вопрос, который меня очень волнует https://forum.klerk.ru/showthread.php?p=51314056
Если же все таки списание недостачи будет являться моими затратами как хранителя, то как мне это отразить в учетной политике, т.е. это не естественная убыль, с ней все понятно, а именно недостача, возникшая в результате снижения влажности зерна в процессе сушки на специальной зерносушилке. Надеюсь, что мой вопрос не останется без внимания. 

Ирина Юцковская: Внимательно изучив всю переписку про "списание недостач у хранителя в с/х" и проведя ряд консультаций со своими коллегами - специалистами Департамента налогов и права, имеем сообщить следующее:

1. Описанная ситуация, конечно, не является предметом регулирования учетной политики ни по бухгалтерскому, ни по налоговому учету

2. Как верно было отмечено участниками форума - это есть предмет регулирования договорных отношений между Хранителем и Поклажедателем (глава 47 Гражданского Кодекса РФ); хранение зерна на элеваторе - это "хранение с обезличением", см. ст. 890 ГК РФ, при котором "поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количестов вещей такого же рода и качества". Основания, при которых возникает ответственность Хранителя за утрату, недостачу или повреждения описаны в ст. 901 ГК РФ.

3. В случае, если Хранитель принимает решение за свой счет возместить Поклажедателю потери веса при изменении физических характеристик зерна, при том что в накладной на возврат зерна указаны результаты анализов по влажности и уд.весу, то у Хранителя:

а) воникает "безвозмездная реализация" по смыслу ст. 146 НК РФ, которая подлежит налогообложению НДС. При этом, НДС, предъявленный Хранителю при закупке зерна, предъявляется к вычету на основании с. 171-172 НК РФ
б) расходы, связанные с приобретением вещей, далее безвозмездно переданных Поклажедателю, не уменьшают налоговую базу по прибыли на основании ст. 270 НК РФ
в) для целей бухгалтерского учета и отчетности расходы признаются "прочими расходами" с возникновением постоянных налоговых разниц по ПБУ 18/02

Следует заметить, что ситуация, описанная участником форума, является достаточно типичной - такие же вопросы возникают и при перевозках, и при хранении ГСМ на нефтебазах, и при хранении мяса/рыбы в холодильниках. И всегда проблемы количества и качества хранимых вещей решаются только на уровне договорных отношений. Все что ими не урегулировано - потери при налогообложении. 

Аноним: Премия за ввод построенных объектов основных средств в эксплуатацию начисляется один раз в год. И, как правило, начисляется и выплачивается в мае месяце года следующего за годом ввода объекта в эксплуатацию. Стоимость объекта сформирована и «доввод» затрат , на наш взгляд, запрещен ПБУ 6/01, т.к. первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случае переоценки, достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции или частичной ликвидации объекта.

Если по данному объекту есть плановый «довод» (работы лета по благоустройству или другие работы), то премию за ввод включается в общие затраты и производится «довод» объекта (увеличивается первоначальную стоимость объекта).

Если объект введен полностью, то затраты по начислению премии за ввод распределить не представляется возможным.

При обсуждении данного вопроса рассматривали всевозможные варианты, в том числе, и создание резерва под выплату премии за ввод, но так к окончательному решению по данному вопросу не пришли. 

Ирина Юцковская: Исходя из анализа норм действующего законодательства можно предложить два варианта учета расходов по начислению премии за ввод объектов в эксплуатацию.

1. Объекты основных средств принимаются к учету по фактической стоимости, сформированной на дату ввода их в эксплуатацию, без включения в стоимость этих объектов затрат (премии за ввод), фактическая величина которых будет определена в отчетных периодах, следующих за периодом ввода объектов в эксплуатацию. Премия за ввод относится на расходы текущего периода (по решению Компании - в состав, либо расходов по обычным видам деятельности, либо прочих расходов).

2. По каждому построенному объекту создается резерв предстоящих расходов на сумму премии за ввод объектов в эксплуатацию. Формируется первоначальная стоимость построенных объектов основных средств с учетом начисленного на сумму премии резерва. Указанные объекты принимаются к учету в качестве объектов основных средств. На дату фактического начисления премии за ввод начисленная премия списывается за счет сформированного резерва.

В случае, когда величина созданного резерва превышает фактические расходы Компании по выплате премии, то разница между суммой созданного резерва и суммой фактически начисленной премии списывается на финансовый результат Компании (в состав прочих доходов).

В случае, когда сумма фактически начисленной премии превышает величину резерва, то разница между этими величинами относится на расходы текущего периода (по решению Компании - в состав, либо расходов по обычным видам деятельности, либо прочих расходов).

Обоснование предложенных вариантов
Вариант № 1
Первоначальная стоимость построенных объектов основных средств определяется как сумма фактических затрат на их сооружение (ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете», п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01)).

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и названным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Учитывая норму п.14 ПБУ 6/01 к моменту ввода объектов основных средств в эксплуатацию и принятия к бухгалтерскому учету их первоначальная стоимость в размере документально подтвержденных фактических затрат должна быть определена, так как ее последующее изменение возможно только в строго определенных случаях.

Выводы:
Следовательно, исходя из вышеизложенных норм, можно сделать вывод о том, что корректировка (увеличение) первоначальной стоимости построенных объектов на суммы начисленной премии за ввод уже после ввода их в эксплуатацию не производится. Следовательно, начисленная премия за ввод подлежит учету, по выбору Компании, либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов

Однако, данный вариант учета не позволит сформировать достоверную (с точки зрения формирования финансовой отчетности) первоначальную стоимость построенного объекта, поскольку начисленная уже после ввода объектов в эксплуатацию премия напрямую будет связана с фактом строительства объектов.

Вариант № 2

Чтобы сформировать первоначальную стоимость построенного объекта с учетом прочих «ожидаемых» расходов (в т.ч. премии за ввод), предусмотренных проектно-сметной документацией, можно в бухгалтерском учете создать резерв предстоящих расходов.
Создание резервов предстоящих расходов такого характера не противоречит нормам действующего законодательства.

Так, например, возможность создания резерва «ожидаемых» расходов предусмотрено п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167 (далее- ПБУ 2/94), расходы застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, также допускается создание резерва предстоящих расходов путем включения «зарезервированных» расходов в стоимость строящегося объекта (проводка Дт 08 Кт 96).

Выводы:
Таким образом, с учетом вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что нормативные акты по бухгалтерскому учету позволяют организации, производящей строительство объектов основных средств хозспособом, формировать первоначальную стоимость объекта с учетом «ожидаемых» сумм прочих расходов, предусмотренных проектно-сметной документацией.

Резерв на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию образовывается в порядке, аналогичном созданию резерва на выплату отпусков, и исходя из размеров предполагаемых выплат согласно смете, с учетом требований локального нормативного акта, например, «Положения о премировании работников за ввод в действие производственных мощностей и объектов строительства».

При фактическом начислении премии и отчислений на нее, данные затраты списываются за счет сформированного ранее резерва.
Поскольку изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01), то разница между величиной сформированного резерва и суммой фактических затрат учитывается в следующем порядке:

- в случае, когда величина созданного резерва превышает фактические расходы Компании по выплате премии, то разница между суммой созданного резерва и суммой фактически начисленной премии списывается на финансовый результат Компании (в состав прочих доходов);
- в случае, когда сумма фактически начисленной премии превышает величину резерва, то разница между этими величинами относится на расходы текущего периода (по решению Компании - в состав, либо расходов по обычным видам деятельности, либо прочих расходов).

Формирование резерва на сумму премии позволит Компании одновременно учесть существующую в Компании специфику порядка оформления первичных учетных документов на выплату премии (временной разрыв между датой ввода объекта в эксплуатацию и датой принятия руководством Компании решения о выплате премии) и наиболее достоверно сформировать первоначальную стоимость построенных объектов (с учетом всех расходов, связанных с их строительством). 

Т.Ю.: Как правильно в УП отразить учет услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки по бухучету и по налог. учету? 

Ирина Юцковская: Валютный контроль осуществляется и при экспортных и при импортных операциях.

Вариантов отражения в бухгалтерском учете расходов банка на выполнение функций агента валютного контроля несколько на выбор:

1. Можно любые расходы на банковское обслуживание единовременно признавать в составе прочих расходов (по строке 100 ф.2)
2. Можно при закупках по импорту все банковские услуги по сопровождению сделки включить в фактическую стоимость приобретаемых ТМЦ (далее эти расходы следуют судьбе ТМЦ)
3. Можно при продаже на экспорт все банковские услгуи по сопровождению сделки включить в состав коммерческих расходов (по строке 030 ф.2)

Для целей налога на прибыль расходы на услуги банков могут быть включены в состав:
- внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ, п. 1, пп.15
- прочих расходов, связанных с реализацией на основании ст. 264 НК РФ, п. 1, пп.25. 

Галина Смирнова: Подскажите пожалуйстата, как правильно сформировать учётную политику организации-плательщика ЕНВД, если мы осуществляем только один вид деятельности? 

Ирина Юцковская: Организации, уплачивающие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке, Закон 129-ФЗ никаких исключений в этом смысле для плательщиков ЕНВД не делает. Об этом многократно писал Минфин РФ - см. письма от 09.02.2007 N 03-11-04/3/42, от 08.11.2006 N 03-11-04/3/458, от 30.11.2005 N 03-11-04/3/152.

Плательщики ЕНВД должны вести бухучет в целом по всем осуществляемым организацией видам деятельности, даже если по каким-то видам деятельности применяется упрощенная система налогообложения, не требующая ведения бухучета (п. 3 ст. 4 Закона о бухучете, Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70, от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203).

Единственное послабление - плательщики ЕНВД не применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" , т.к. они не платят налог на прибыль в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (см. дополнительно Письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220).

Таким образом учетную политику следует формировать по всем разделам бух учета и отчетности, которые имеются у организации - плательщика ЕНВД и как ранее было отмечено в соответствии с действующим законодательством у акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, применяющих в том числе и упрощенную систему налогообложения, для оценки стоимости чистых активов общества и распределения чистой прибыли между участниками (выплаты дивидендов по акциям акционерам) возникает необходимость ведения бухгалтерского учета.

Следовательно:

1. Независимо от используемой обществом с ограниченной ответственностью системы налогообложения источником выплаты дохода участника данного общества является чистая прибыль организации.

2. Организации, применяющие УСН и переведенные на уплату ЕНВД и принявшие решение о распределении чистой прибыли между участниками, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

3. Если общество с ограниченной ответственность не вело бухгалтерский учет в период применения данного специального налогового режима, ему следует в целях распределения чистой прибыли между участниками общества восстановить бухгалтерский учет.

4. Общество независимо от применяемой им системы налогообложения при распределении прибыли общества между участниками должно определять стоимость чистых активов. 

Елена Каримова: подскажите, будьте любезны, в какой срок должна быть оформлена приказом на предприятии учетная политика, если юридическое лицо зарегистрировано в декабре? а если в марте? 

Ирина Юцковская: Положение "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Таким образом, если организация зарегистрирована в декабре, то до представления отчетности в органы государственной статистики, в ИФНС, в ФСФР, акционерам (т.е. любому постороннему лицу) учетная политика должна быть утверждена и ее основные положения должны быть изложены в пояснительной записке к отчетности. 

Евгений Сажин: Наше предприятие получило лицензию на недропользование, понесло при этом некоторые затраты. Какие существуют варианты ее отражения в РСБУ? 

Ирина Юцковская: Варианты отражения в бухгалтерском учете и отчетности расходы на приобретение лицензии на недропользование.

В стоимость лицензии на пользование недрами для целей бухгалтерского учета могут включаются следующие расходы Общества:
• работы, связанные с поиском и предварительной оценкой месторождения;
• работы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
• разработка технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения;
• расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;
• сбор за участие в конкурсе (аукционе) (ст.42 Закона);
• сбор за выдачу лицензий (ст.42 Закона);
• разовые платежи за пользование недрами, уплачиваемые пользователями недр при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (ст.40 Закона);
• другие расходы, связанные с получением лицензии.
Вопрос квалификации данных расходов в качестве объектов учета в составе нематериальных активов либо в качестве расходов будущих периодов на сегодняшний день остается открытым и является вопросом профессионального суждения бухгалтера.

Квалификация лицензии как объекта нематериальных активов

Порядок признания объектов в качестве нематериальных активов установлен ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н. Исходя из содержания ПБУ 14/2000, в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации. Права возникают у организации только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).
Как показывает анализ, нормы ПБУ 14/2000 могут трактоваться неоднозначно в отношении признания лицензий на пользование недрами в качестве нематериальных активов, что связано с формулировками норм п. п. 2 - 4 ПБУ 14/2000.

Первый подход: Лицензия на пользование недрами не может быть признана в качестве нематериального актива, так как она не является объектом интеллектуальной собственности (отсутствует исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), на что указывают:
- закрытый перечень объектов, приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000;
- формулировка пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000 ("...наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности").

В то же время в данном случае теряет смысл упоминание объектов, не относящихся к нематериальным активам, в п. п. 2 и 4 ПБУ 14/2000, поскольку невозможность признания данных объектов в качестве нематериальных активов обусловлена самой необходимостью одновременного соблюдения условий признания (п. 3 ПБУ 14/2000) и требования принадлежности к объектам интеллектуальной собственности (п. 4 ПБУ 14/2000).

Второй подход: Лицензия на пользование недрами может быть признана в качестве нематериального актива, так как удовлетворяет критериям признания, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, а п. 4 Положения содержит не исключительный перечень, а только примеры объектов, которые могут быть учтены в составе нематериальных активов, поскольку разработчики используют формулировку "к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты".

Применение второго подхода, который позволяет признавать лицензии на пользование недрами объектами нематериальных активов, представляется более обоснованным по следующим причинам:
• При применении такого подхода учитывается специфика лицензии на пользование недрами как актива, с одной стороны, порождающего исключительные права на пользование недрами в границах горного отвода (ст. 7 Закона), с другой стороны, имеющего общую экономическую природу с объектами интеллектуальной собственности в силу требований, предъявляемых к пользователю недр, приведенных в ст. 22 Закона. Специфика получения лицензии на пользование недрами позволяет говорить об определенных чертах объекта интеллектуальной собственности, присущих данному активу. Соответственно, признание лицензии на пользование недрами в качестве объекта нематериальных активов отвечает принципу приоритета экономического содержания перед формой.
• Признание лицензии на пользование недрами в качестве объекта нематериальных активов позволяет более рационально сформировать первоначальную стоимость этого актива, чем при применении альтернативного варианта - учет в составе прочих лицензий на счете 97 «Расходы будущих периодов». Стоимость лицензии может включать в себя большую группу расходов. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, могут быть отнесены расходы:
- связанные с предварительной оценкой месторождения;
- связанные с проведением аудита запасов месторождения;
- на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ) проекта освоения месторождения;
- на приобретение геологической и иной информации;
- на оплату участия в конкурсе.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о возможности признания лицензий на пользование недрами в качестве нематериальных активов.

При принятии решения об учете лицензии на право пользования недрами в составе нематериальных активов, следует учитывать, что не все лицензии на право пользования недрами влекут возникновение исключительных прав.

Квалификация Лицензии в качестве расходов будущих периодов

Лицензии на пользования недрами могут быть квалифицированы как расходы будущих периодов.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н для учета расходов, которые осуществлены в текущем отчетном периоде, а относятся к будущим периодам, предусматривают счет 97 «Расходы будущих периодов». В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Согласно п.18 и п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, и если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Следовательно, в бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии, предварительно отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», к которому может быть открыт субсчет «Лицензия на пользование недрами», а затем списываются на текущие расходы в течение всего периода пользования недрами, то есть срока, на который выдана лицензия.

Списание расходов за право осуществления отдельных видов деятельности, требующих лицензии, осуществляется Обществом равномерно ежемесячно с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в течение установленного срока действия лицензии. При этом до наступления момента получения доходов по этим видам деятельности расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», а начиная с момента получения доходов – на расходы по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются организацией, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

Если срок окончания действия лицензии, например, 31 декабря 2027 года, т.е. данный вид актива будет списываться в течение 20 лет, являясь долгосрочным активом.

В данном случае в бухгалтерском учете возникают внеоборотные активы, поскольку расходы будущих периодов будут признаваться расходом в отчете о прибылях и убытках в течение срока, превышающего 12 месяцев. Деление расходов будущих периодов на "краткосрочные" и "долгосрочные" действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

На основании п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" расходы будущих периодов должны отражаться в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела "Оборотные активы". Иными словами, в ПБУ 4/99 косвенно устанавливается, что расходы будущих периодов представляют собой краткосрочные активы, а следовательно, должны быть признаны расходом в течение периода, не превышающего 12 месяцев (или операционный цикл). Если организация будет отражать в составе оборотных активов долгосрочные активы, то, соответственно, будут искажаться данные бухгалтерской отчетности. На наш взгляд расходы будущих периодов, обуславливающие получение дохода более, чем через 12 месяцев после отчетной даты, следует включать в категорию внеоборотных активов и отражать по строке 150 баланса «Прочие внеоборотные активы».

Таким образом, чтобы избежать ситуации, приводящей к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету, Общество через механизм учетной политики может обосновать квалификацию Лицензии либо в составе нематериальных активов, либо в составе расходов будущих периодов. 

Аноним: Аудиторы сделали нам замечание о том, что мы не сформировали резерв под обесценение по сч. 45 «Товары отгруженные». Разве они правы? 

Ирина Юцковская: На дату составления бухгалтерской отчетности в учете организации по дебету счета 45 «Товары отгруженные» отражены товары по их фактической себестоимости. Данная ситуация возможна в случае когда товары отгружены, но момент перехода права собственности еще не наступил, либо товар передан на реализацию по договору комиссии (агентскому или поручения) и от комиссионера на отчётную дату не получен отчет по исполнении поручения. Согласно условиям договора (купли-продажи, комиссии или др.) цена реализации отгруженных товаров ниже их балансовой стоимости. Необходимость создания резервов под снижение стоимости товаров отгруженных прямо не указана в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету. Однако, неопределенность данного вопроса влияет на момент признания убытка от операции по реализации товаров в учете организации, а также на формирование показателей финансовой отчётности на конец отчетного периода.

Категория «Товары отгруженные» по своему экономическому смыслу является промежуточной между категориями «Дебиторская задолженность» и «Материально-производственные запасы», то есть фактически товары уже отгружены покупателю, но признание дебиторской задолженности невозможно по причине того, что еще не наступил момент признания выручки.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина № 94н от 30.10.2000 г. счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Таким образом, по дебету указанного счета отражаются товары, отгруженные покупателю или посреднику, момент перехода права собственности по которым еще не наступил.

В соответствии с пунктом 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (далее ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ № 44н от 09.06.2001 г., материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данная норма относительно создания резерва под снижение стоимости МПЗ сформулирована императивно и поэтому не входит в сферу альтернативного выбора учётной политики организации. Она является обязательной к применению.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. В данной норме четко не указано, что «товары отгруженные» также являются частью материально - производственных запасов. Однако, такой вывод следует из пункта 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ №43н от 06 июля 1999 г., в соответствии с которым «товары отгруженные» поименованы в составе «Запасов» раздела «Оборотных активов». Таким образом, «товары отгруженные» также являются частью материально-производственных запасов и на указанную категорию распространяются все требования ПБУ 5/01, в том числе и необходимость создания резервов под снижение их стоимости. Следовательно, в случае снижения продажной стоимости отгруженных товаров, они должны отражаться в отчетности за вычетом резерва под снижение их стоимости.

Согласно пункту 25 ПБУ 5/01 резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. В данном пункте раскрывается порядок создания резерва с учетом текущей рыночной стоимости. Согласно пункту 9 указанного Положения для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
В случае с товарами отгруженными ситуация с определением суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов, намного облегчается, поскольку эта сумма определена непосредственно в договоре купли-продажи или договоре с посредником. Таким образом, в рассматриваемой ситуации под текущей рыночной стоимостью следует понимать договорную стоимость реализации данных товаров, и в том случае, если она ниже балансовой стоимости, признать на величину разницы резерв по обесценению.

Согласно инструкции по применению плана счетов для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Таким образом, в соответствии с данной нормой на отчетную дату в учете организации должен быть признан операционный расход в виде резерва на сумму отклонения фактической себестоимости товаров от их продажной (договорной) стоимости.

Однако, существуют нормы позволяющие сделать другие выводы относительно порядка отражения в бухгалтерском балансе отгруженных товаров. Пунктами 58-61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998 г., приводятся правила оценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров. Согласно пункту 61 данного положения отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. В соответствии с пунктом 62 предусмотренные в пунктах 58 – 60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Требование нормы пункта 62 по отражению в отчетности МПЗ по цене возможной реализации очевидно не распространяется на отгруженные товары, поименованные в пункте 61. Следовательно, согласно указанному Положению отгруженные товары подлежат отражению в бухгалтерском балансе по фактической полной себестоимости (или нормативной (плановой)).

Однако, с введением в действие ПБУ 5/01 и нового Плана счетов, предусматривающих создание резервов под снижение стоимости МПЗ, указанный пункт 62 можно считать устаревшим. Также необходимо учитывать разъяснения Минфина, выраженные в письме № 16-00-12/15 от 23.08.2001 г., относительно вопросов бухгалтерского учета, регулируемых двумя нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ: «..в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого».

Таким образом, в данном случае подлежат применению нормы ПБУ 5/01.
При принятии решения о создании вышеуказанных резервов, также следует учитывать требование осмотрительности, предусмотренное пунктом 7 положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ №60н от 09.12.1998 г., заключающееся в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Дополнительным аргументом в пользу необходимости признания снижения стоимости отгруженных товаров могут служить нормы Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина РФ № 56н от 25.11.1998 г (далее ПБУ 7/98). В случае, если организация на дату составления бухгалтерской отчетности отразит в учете товары отгруженные по стоимости, превышающей стоимость по договору, а в периоде между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности произойдет реализация данных отгруженных товаров по цене ниже их фактической стоимости, то в соответствии с пунктом 9 ПБУ 7/98, организация все равно должна будет заключительными оборотами отчетного периода отразить в учете данное событие в виде полученного убытка от реализации товаров.

Требование ПБУ 5/01 о резервировании стоимости материальных ценностей следует распространять на товары отгруженные. По товарам отгруженным признаки обесценения совершенно очевидны (в отличие от других категорий МПЗ), так как документально определена стоимость их продажи. Если стоимость продажи товаров отгруженных по договору ниже их фактической себестоимости, они должны отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по договорной стоимости.

Отрицательная разница между ней и себестоимостью должна быть отнесена на операционные расходы, и вместе с ними на ту же сумму должен быть признан резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Также в бухгалтерском учёте подлежит отражению вычитаемая временная разница, и в бухгалтерской отчетности должен быть отражён отложенный налоговый актив, исчисленный с суммы признанного убытка.

Если договорная стоимость продажи «товаров отгруженных» ниже их балансовой стоимости, то на разницу между указанными стоимостями необходимо создать резерв под обесценение материальных ценностей за счёт операционных расходов текущего периода. В бухгалтерском балансе такие товары отгруженные отражаются по договорной стоимости – т.е. по себестоимости за вычетом созданного резерва. 

Марианна Николаевна: Добрый день! Помогите с вопросом. Надо ли отражать в приказе по учетной политике в целях налогообложения способ учета таможенных пошлин и сборов, уплачиваемых при приобретении основных средств? 

Ирина Юцковская: К сожалению, Вы не обратили внимание, что тема форума заявлена, как "Учетная политика по бухгалтерскому учету", но, тем не менее, коротко ответ на этот вопрос таков.

Так как системное изучение главы 25 НК РФ оставляет неопределенность в вопросе формирования стоимости амортизируемого имущества в части таможенных пошлин (ст. 264 НК РФ и последующие разъяснения Минфина РФ), то этот способ надо закрепить в учетной политике, воспользовавшись, например, письмом Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349.

В части таможенных сборов следует обратиться к ст. 264 НК РФ, в которой прямо указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса. 

Аноним: Мы приобретаем ценные бумаги через посредника, которому платим вознаграждение. При осуществлении сделки по приобретению акций были дополнительные расходы (они в целом не превысили 2% от покупной стоимости акций):
- привлеченному к сделке российскому финансовому консультанту уплачена комиссия,
- наши сотрудники неоднократно выезжали в командировки.
Как следует нам сформировать стоимость активов для РСБУ? 

Ирина Юцковская: Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) определяет порядок признания и бухгалтерского учета такого актива организаций, как финансовые вложения. Положением установлено, что при соблюдении определенных условий активы организации могут признаваться организацией финансовыми вложениями.

В действующих нормативных правовых документах по бухгалтерскому учету отсутствует общее определение активов организации, но принят общий подход к определению этого понятия по МСФО. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве ФВ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на ФВ и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с ФВ (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) ФВ и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Единственными надлежаще оформленными документами, удостоверяющим право покупателя на акции являются выписка из реестра акционеров или уведомление регистратора о списании со счета и зачислении на счет ценных бумаг. При отсутствии выписки или уведомлении у бухгалтера нет документальных оснований производить записи по счету 58 «Финансовые вложения» и признавать уплаченную продавцу сумму иначе, как «Авансы выданные» с отражением по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Следует обратить внимание, что перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п.11 ПБУ 19/02). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет не существенными, она вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации.

В рассматриваемом нами случае дополнительные затраты, связанные с приобретением акций, составляют менее 2% от стоимости, уплаченной продавцу.

Таким образом, в Вашем бухгалтерском учете операции по приобретению акций могут быть отражены двумя способами – формирование полной фактической стоимости и формирование стоимости по сокращенному перечню затрат.

1 вариант. Формирование полной фактической стоимости, таким образом, покупатель сформировал полную фактическую стоимость акций, включив в нее и услуги консультантов и командировочные расходы.

2 вариант. Формирование стоимости по сокращенному перечню затрат, таким образом, покупатель сформировал фактическую стоимость акций по сокращенному перечню затрат, т.е. только в размере фактически уплаченной продавцу суммы.

При этом и гонорар посредника и командировочные расходы (включая «входной» НДС) признаются операционными доходами, если только речь не идет о предприятии, для которого покупка-продажа акций не является доходами по обычным видам деятельности.

Еще раз напомним, что выбор порядка формирования стоимости финансовых вложений при их приобретении должен быть закреплен в учетной политике организации. 

Илья Смилян: Должна ли учетная политика по договору о совместной деятельности быть такой же, как на предприятии, ведущем общие дела и учет, или может отличаться? Нужно ли принять и утвердить самостоятельный приказ по учетной политике по договору о совместной деятельности? 

Ирина Юцковская: Ответа на заданный вопрос в нормативных документах нет.

По нашему мнению, действующее законодательство не запрещает устанавливать принципы учетной политики в рамках совместной деятельности отличные от принятых одним из товарищей.

Совместная деятельность предприятий без образования юридического лица (договор простого товарищества) является сегодня достаточно распространенной формой хозяйственного взаимодействия предприятий. Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности регламентируется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н), далее - ПБУ 20/03.

При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках совместной деятельности, практически всегда возникает вопрос о том, какими методами следует руководствоваться участнику, ведущему общие дела, в тех ситуациях, когда бухгалтерское законодательство предлагает несколько возможных вариантов ведения учета. Организации в этих случаях руководствуются положениями, закрепленными в своей учетной политике. Простое же товарищество юридическим лицом не является, поэтому формально нормы ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" на него не распространяются.

Согласно ПБУ 20/03, такое совместная деятельность рассматривается в трех вариантах:
- совместно осуществляемые операции,
- совместно используемые активы и
- совместная деятельность.

При этом в случае совместного использования активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства, но и общие расходы и обязательства. Они подлежат распределению между участниками. Механизм такого распределения и должен быть показан в учетной политике.

Поскольку порядок формирования учетной политики в рамках ведения совместной деятельности бухгалтерским законодательством не урегулирован, а его отсутствие затрудняет ведение бухгалтерского учета по целому ряду операций, совершаемых простым товариществом, то участники простого товарищества могут самостоятельно утвердить указанный порядок, закрепив его в договоре простого товарищества либо в дополнительном соглашении к нему.

Для ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может руководствоваться собственной учетной политикой (указав это свое право) в договоре, а может и специально разработанной товарищами в зависимости от порядка, закрепленного в договоре. 

Аноним: У нас есть небольшое количество акций ОАО, акции которого имеют регулярные котировки, мы их переоцениваем в РСБУ, но не очень понимаем как нам быть с разницами по ПБУ 18/02, ведь для налога на прибыль мы эту переоценку не учитываем? 

Ирина Юцковская: Согласно п.20. ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений” финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
В соответствии с п.24 статьи 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации. Равно как и убыток от переоценки ценных бумаг не принимается в целях налогообложения прибыли.
Порядок определения текущей рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета не установлен нормативными актами по бухгалтерскому учету и является предметом регулирования учетной политики предприятия.
Постоянные и временные разницы и их влияние на бухгалтерскую отчетность
Согласно ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Согласно п.10. ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
• вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
На первый взгляд, все это представляется достаточно понятным, за исключением самого главного исходного положения – будут ли операции с ценными бумагами в дальнейшем формировать налоговую базу по налогу на прибыль (увеличивать или уменьшать ее) или же нет. Именно от этого обстоятельства будет зависеть отражение переоценки ценных бумаг в отчетности (в полной сумме переоценки или за минусом отложенных налоговых обязательств):
- если акции предполагаются в дальнейшем к участию в налогооблагаемом обороте, то следует признать временные разницы и отложенные налоговые обязательства, и в бухгалтерском балансе величина переоценки будет “разложена” на две составляющие – величина переоценки за минусом условного обязательства по налогу на прибыль, относимая на нераспределенную прибыль, и величина отложенного налогового обязательства; При выбытии ценных бумаг с баланса Общества сумма временных разниц погашается, отложенные налоговые обязательства списываются на счет прибылей и убытков.
- если акции не предполагаются в дальнейшем к участию в налогооблагаемом обороте, то следует признать постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговые обязательства, и в бухгалтерском балансе на нераспределенную прибыль относится полностью вся сумма переоценки.
Какой может быть дальнейшая судьба акций?
Акции могут быть проданы, выплачены в виде дивидендов или распределены между акционерами при ликвидации общества. Намерения администрации или акционеров предприятия в отношении дальнейшей судьбы этих акций для бухгалтера «тайна за семью печатями».

Если произведенная переоценка ценных бумаг (акций) третьих лиц привела к образованию дохода в виде положительной разницы на сумму разницы между оценкой акций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой следует сделать записи в учете: дебет счета 58 "Финансовые вложения" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". В данном случае для целей ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль” отражается условный расход по налогу на прибыль в размере 24 % от суммы разницы.
Стоимость акций может быть списана на расходы в целях налогообложения в будущих отчетных периодах.
В результате эта операция окажет влияние на финансовый результат в целях налогообложения в период их реализации, то есть в другом или других отчетных периодах по отношению к периоду проведенной переоценки ценных бумаг. В то же время в бухгалтерском учете при дооценке ценных бумаг до их рыночной стоимости измениться финансовый результат периода совершения этих хозяйственных операций. Таким образом, в соответствии с данными выше определениями, налоговую разницу, образовавшуюся в учете организации в связи с переоценкой ценных бумаг, можно квалифицировать как временную.
Переоценка ценных бумаг не учитывается в текущем периоде в налоговом учете и не оказывает влияние на налоговую базу текущего периода. В случае продажи акций в будущем, их стоимость с учетом переоценки будет признана расходом только в бухгалтерском учете, так как в налоговом учете переоценка не признается. Следовательно, условный расход по налогу на прибыль в будущем будет скорректирован на стоимость выбывающих ценных бумаг с учетом величины проведенной переоценки. В рассматриваемом случае образовалась налогооблагаемая временная разница.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вариант 2. Признание постоянных разниц
Существует и другая точка зрения, которая рассматривает данный вид налоговых разниц как постоянные. Эта точка зрения изложена в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином РФ 23.04.2004 г. и основана на следующем:
Корректировка стоимости ценных бумаг до уровня рыночной рассматривается вне контекста будущего выбытия ценной бумаги. Поскольку без реализации никакие доходы и расходы по ценным бумагам не признаются в налоговом учете, то, следовательно, все доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, составляют постоянные разницы. Нахождение ценной бумаге на балансе и выбытие ценной бумаги рассматриваются в данном контексте как независимые друг от друга события, и все налоговые последствия этих событий учитываются обособленно.
Последующее выбытие ценных бумаг в других отчетных периодах приведет к повторному образованию таких же зеркальных постоянных разниц. При выбытии ценной бумаги расход в бухгалтерском учете равен балансовой стоимости с учетом всех проведенных ранее переоценок. При этом расход, признаваемый в целях налогообложения будет равен ее первоначальной стоимости без учета переоценок. В результате при выбытии ценной бумаги всю сумму признанных по ней ранее постоянных разниц необходимо будет признать еще раз как постоянную разницу с противоположным знаком.

В случае с дальнейшей реализацией (продажей) ценных бумаг необходимо признать и отразить в учете и отчетности временные разницы.

Профессиональное суждение бухгалтера по признанию постоянных или временных разниц влияет на финансовое положение предприятие, т.е. на его бухгалтерский баланс, а еще точнее – на размер чистых активов.

adianva: Очень маленькая организация ,не имеет ни склада готовой продукции ни склада материалов,з анимается изготовлением по заказам юр.лиц изделий из оргстекла (ценники, подставки ).Вести учет готовой продукции при большом ассортименте на счете бух.учета нереально (сделали- отдали). Вопрос в следующем: можно ли в учетной политике указать, что мы выполняем работы(услуги производственного характера) и не пользуемся счетом готовой продукции и нет незавершенного производства. Материал списывается "котловым методом " на все изготовленные изделия. Заказчикам оформляем Торг-12 и ,конечно счета-фактуры. Спасибо за возможный ответ.
P.S. Может быть есть какие-то другие варианты для такой ситуации.

Ирина Юцковская: В настоящее время в Российской Федерации отсутствует обязательный к применению нормативный документ, регламентирующий порядок учета затрат и методику калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Нормативными документами, формирующими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, определяются лишь общие требования, принципы, правила и способы ведения учета активов, обязательств, доходов и расходов, на что неоднократно указывал Минфин России в своих письмах:
от 15 октября 2001 г. № 16-00-14/464 «Об отмене положения о составе затрат»;
от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)»;
от 5 декабря 2002 г. № 04-02-06/1/155 «О порядке организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552, утратило свою силу.
Организация производственного учета является предметом внутрифирменного регулирования хозяйствующего субъекта.

Производство одного вида продукции (товара), выполнение одного вида работ или оказание одного вида услуг в рамках одной организации, но при наличии различных условий хозяйствования приводит к разным показателям рентабельности производства. Рентабельность производства различных видов продукции (товаров, работ, услуг) в рамках деятельности одной организации также различна
В регистрах бухгалтерского учета в систематизированном виде отражаются данные о затратах по обычным видам деятельности, обеспечивающие получение необходимой информации для целей формирования бухгалтерской отчетности

Организация бухгалтерского учета затрат основывается на следующих требованиях:
последовательность применения принятой методологии учета затрат;
подтверждение информации о затратах первичными учетными документами в соответствии с законодательством РФ;
полнота отражения в учете всех хозяйственных операций, в результате которых затраты могут быть признаны в бухгалтерском учете;
обоснованность распределения затрат между отчетными периодами;
обоснованность распределения затрат между отдельными видами деятельности;
обоснованность распределения затрат между отдельными видами работ и услуг;
наличие связи между произведенными расходами и ожидаемыми поступлениями (соответствие доходов и расходов);
признание расходов независимо от того, как расходы принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вести учет "котловым методом", увы, уже не модно, т.к. это - почва для мошенничества (по смыслу МСФО и МСА), модно планировать и учитывать затраты по МВЗ и ЦФО.

Однако, если есть 100% уверенность, что в самом реальном процессе производства:
а/ нет и никогда не бывает брака
б/ нет и никогда не бывает возвратных отходов
в/ нет и никогда не бывает издели, незаконченных обработкой на 24.00 каждого дня
г/ нет и никогда не бывает возврата или претензий по браку
д) нет и никогда ни один грамотный аудитор не заглянет в учет и отчетность
е) нет и никогда никто не заинтересуется реальной рентабельностью этого производства
и пр. многочисленные аналогичные "нет и никогда",

то для упрощения учета можно и не калькулировать себестоимость готовых изделий, а представить себе, что весь реальный технологический процесс - это производство работ иждевением подрядчика и на этом строить свой учет.

adianva: Большое спасибо!