Открытое акционерное общество "Улан-Удэнский авиаремонтный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республики Бурятия (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 09.01.2008 N 13-02.
Решением от 23 июня 2008 года Арбитражного суда Республики Бурятия заявленные обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налоговой инспекции в части начисления пени в сумме 5 413 рублей 16 копеек по налогу на добавленную стоимость, а также в части уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за февраль 2006 года в размере 37 062 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.
Общество и налоговая инспекция обратились в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которых просят: общество - решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, заявленные требования удовлетворить; налоговая инспекция - решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.
По мнению общества, произведенные ремонтные работы, не могут быть объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем налоговой инспекцией необоснованно начислен налог на добавленную стоимость в размерах 354 198 рублей и 55 472 рубля по счетам-фактурам от 01.07.2005 N 93 и от 01.10.2005 N 115.
Отказ в принятии к вычету налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам, в период с июля 2005 года по декабрь 2006 года в сумме 7 637 рублей, является необоснованным.
Услуги, оказанные обществу, по организации вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации в 2005 году не облагались ставкой 0 процентов в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на момент оказания услуг.
По мнению налоговой инспекции, налоговым органом обоснованно применена ставка налога на добавленную стоимость 18 % в отношении стоимости оказания услуг специалистами ремпредприятия в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку местом оказания услуги признается Российской Федерации.
Отзыв на кассационную жалобу налоговой инспекции обществом не представлен.
В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция ссылается на законность и обоснованность решения суда в обжалуемой обществом части, просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Общество о времени и месте рассмотрения кассационных жалоб извещено надлежащим образом, однако своих представителей в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа не направило, в связи чем кассационные жалобы рассматриваются без их участия.
В судебном заседании 28 октября 2008 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 10 часов 30 октября 2008 года.
После перерыва представители сторон участие в судебном заседании не принимали.
Проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность судебного акта, принятого по настоящему спору, Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.
По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией составлен акт от 01.11.2007 N 13-65 и с учетом возражений на акт, принято решение от 09.11.2008 N 13-02 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу начислены и предложено уплатить недоимки по налогам и пени.
Не согласившись с вынесенным решением налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и уменьшения вычетов по налогу на добавленную стоимость, общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Бурятия о признании его недействительным.
Арбитражный суд, частично удовлетворяя заявленные обществом требования, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Положения статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации.
Следовательно, если работы (услуги), непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации территория Российской Федерации не является.
Однако в силу прямого указания в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации данная норма не распространяется на работы (услуги), непосредственно связанные с воздушными судами.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации в целях главы 21 местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4 настоящего пункта).
Таким образом, место реализации работ (услуг) по ремонту и (или) дооборудованию вертолетов, то есть воздушных судов, выполняемых (оказываемых) по договорам с иностранными юридическими лицами, должно определяться на основании нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по месту деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги).
Как следует из материалов дела, ремонтные работы были выполнены обществом в 2005 году на вертолетах в соответствии с контрактом N 458/46118209/3-ОН/21/2004 от 25.10.2004 с иностранным заказчиком (Малайзия), с дополнительным соглашением N 2 к контракту N 496/46118209/3-ОН/14/2005 с иностранным заказчиком (Монголия).
Таким образом, поскольку местом деятельности общества согласно пункту 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации является территория Российской Федерации, местом реализации признается территория Российской Федерации, и работы (услуги), оказанные обществом по вышеуказанному контракту и дополнительному соглашению подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.
Довод общества о том, что воздушные суда являются движимым имуществом, и поэтому для определения места реализации услуг, работ применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2006, обоснованно не принят судом на основании следующего.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2006 устанавливал, что место реализации выполненных работ, оказанных услуг признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.
Федеральным законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 в подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, согласно которым местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с воздушными судами. Законодатель указал дополнительно воздушные суда, но не указал, что относит воздушные суда к движимому имуществу.
В прежней редакции подпункта 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель исключил воздушные суда из недвижимого имущества при определении места реализации работ (услуг).
Сравнительный анализ положений подпунктов 1, 2, 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации в новой и старой редакции позволяют сделать вывод о том, что до 01.01.2006 место реализации работ (услуг) на воздушных судах определялось в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по месту деятельности организации, выполнившей работы или оказавшей услуги.
В связи с чем, суд обоснованно пришел к выводу, о правомерном доначислении налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам от 01.07.2005 N 93 в размере 354 198 рублей и от 01.10.2005 N 115 в размере 55 472 рублей.
Как установлено судом, согласно дополнению N 150 к указанному выше генеральному соглашению в предмет договора входило выполнение на территории Российской Федерации силами специалистов подрядчика ОАО "В/О "Авиаэкспорт" восстановительного ремонта вертолета Ми-17. Согласно условиям соглашения вертолет должен быть осмотрен, разобран и принят специалистами подрядчика для доставки в Российскую Федерацию, после ремонта доставлен специалистами подрядчика на территорию Египта, собран, испытан и передан заказчику. Стоимость контракта, включая стоимость ремонта, авиатранспортировки, страхования и командирования специалистов, составила 880 000 долларов США.
Таким образом, в соответствии с условиями контракта вертолет был ввезен на таможенную территорию Российской Федерации для проведения ремонтных работ, в последующем после ремонта вывезен. Данные обстоятельства не опровергаются сторонами.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно решению налоговой инспекции N 216 от 01.11.2006, принятому по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за июль 2006 года, была подтверждена правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации работ по указанному выше контракту на сумму 880 000 долларов США.
Налоговая инспекция выделила отдельно работы, выполненные специалистами общества на территории Египта. Стоимость работ по сборке, регулировке и отработке вертолета налоговая инспекция приравняла к стоимости командировочных, выплаченных обществом специалистам, направленным в Египет для выполнения указанных работ.
Руководствуясь подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция определила территорию Российской Федерации, как место реализации указанных работ, и обложила налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов сумму командировочных расходов.
Суд обоснованно пришел к выводу, что налоговая инспекция неправомерно определила место реализации работ по названному контракту в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, согласно условиям контракта местом выполнения ремонтных работ определена территория Российской Федерации, на момент выполнения ремонтных работ вертолет находился на территории Российской Федерации, поэтому место реализации работ по контракту подлежит определению в соответствии со статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации. Местом реализации работ по вертолету является территория Российской Федерации.
Ремонтные работы, включая сборку, испытание, и передачу вертолета, выполнены обществом в отношении вертолета, вывезенного с таможенной территории Российской Федерации, поэтому в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации общество правомерно применило ставку 0 процентов в отношении всей стоимости работ по контракту, в связи с чем, суд обоснованно признал недействительным решение налоговой инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 37 062 рубля и пени в сумме 5 413 рублей 16 копеек согласно расчету, представленному налоговой инспекцией.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как установлено судом, в счетах-фактурах, выставленных ООО "Предприятие "Аэротех" в адрес общества с июля 2005 года по декабрь 2006 года, в графе "наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" отражено возмещение затрат по теплу, воде, канализации, водоканалу, электроэнергии.
Согласно заключенному договору субаренды стоимость коммунальных услуг не входит в арендную плату и возмещается обществом - субарендатором на основании отдельно выставляемых счетов.
Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от общества, не являются доходом ООО "Предприятие "Аэротех", поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг обществу, а компенсируются затраты ООО "Предприятие "Аэротех" по оплате коммунальных услуг.
Учитывая изложенное, суд обоснованно пришел к выводу, что оснований относить операции по реализации коммунальных услуг и поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках заключенного договора субаренды, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость не имелось, поскольку данные операции объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, следовательно, счета-фактуры по коммунальным услугам, потребленным обществом, ООО "Предприятие Аэротех" выставляться не должны.
Кроме того, общество, компенсируя расходы арендодателя на оплату электроэнергии и коммунальных услуг, не имеет счетов-фактур от продавцов - энергосберегающих и коммунальных организаций, которые фактически оказывают эти услуги.
Таким образом, поскольку в данном случае ООО "Предприятие Аэротех" не осуществляет реализации электроэнергии и коммунальных услуг, выручки от этих операций не имеет, сумма возмещения расходов по электроэнергии и коммунальным услугам не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, суд обоснованно пришел к выводу, что общество не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организациям за оказанные его арендодателю услуги.
Довод общества о необоснованном уменьшении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам N 374 от 18.04.2005 на сумму 23 687 рублей, N 906 от 29.07.2005 на сумму 39 584 рубля 70 копеек, N 605 от 02.09.2005 на сумму 6 101 рубль 69 копеек, правомерно признан судом несостоятельным, на основании следующего.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Как установлено судом, по указанным счетам-фактурам обществу были оказаны услуги по доставке и сопровождению таможенного груза, стоимость которых определена указанными в счетах-фактурах продавцами с учетом налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов. Общество заявило вычеты по налогу на добавленную стоимость по указанным счетам-фактурам в отдельных налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Изложенные обстоятельства обществом не опровергаются.
Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов лишь при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.
Счет-фактура N 374 от 18.04.2005 и N906 от 29.07.2005 приложены обществом к пакету документов с грузовыми таможенными декларациями, проведя анализ которых суд обоснованно пришел к выводу, что услуги были оказаны обществу в отношении экспортируемого товара после помещения его по таможенный режим экспорта.
По счету-фактуре N 605 от 02.09.2005 обществу оказаны услуги по сопровождению груза, в отношении которого общество получило от таможенного органа 02.09.2005 разрешение доставить перевозчиком таможенный груз под контролем ЗАО "С.В.Т.С.-Сопровождение", что также свидетельствует о том, что услуги по указанному счету-фактуре оказаны в отношении экспортного товара.
Таким образом, суд правомерно пришел к выводу, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, услуги, оказанные по данным счетам-фактурам, подпадают под налогообложение по налоговой ставке 0 процентов.
При таких обстоятельствах, арбитражный суд на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, поэтому у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенного по делу судебного акта.
Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Решение от 23 июня 2008 года Арбитражного суда Республики Бурятия по делу N А10-845/08 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
Постановление