Клерк.Ру

Концепция бенефициарного собственника дохода. Новые судебные прецеденты

Фото Татьяны Зубковой, ИА «Клерк.Ру»

В судебной практике недавно произошли два, по нашему мнению, значимых судебных прецедента на тему применения концепции бенефициарного собственника дохода при выплате дохода в пользу иностранных компаний, а также касательно признания купонного дохода по еврооблигациям в качестве объекта обложения налогом у источника в России.

Фидуциарные депозиты: кто является бенефициаром?

В июле 2016 г. арбитражный суд г. Москвы вынес решение по делу № А40-442/15-39-2, касающееся применения правил о «фактическом праве на доход» («бенефициарного собственника») применительно к налогообложению процентных доходов по так называемым «фидуциарным» депозитам (доверительный депозит). Данное решение представляет собой еще один судебный акт по теме применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, к налоговым последствиям уплаты российскими компаниями пассивных доходов за рубеж.

Предметом спорного эпизода была ситуация, в которой российский банк выплачивал проценты по займу, предоставленному швейцарским банком, который в свою очередь финансировался за счет депозитов третьих лиц. Налоговой инспекции удалось доказать в суде первой инстанции, что швейцарский банк являлся агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств, и не мог претендовать на пониженную ставку налога у источника по соглашению между Россией и Швейцарией. В результате был доначислен налог у источника по общей ставке 20%.

Отключить рекламу

Арбитражный суд города Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что швейцарский банк (кредитор) являлся агентом («доверительным» управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка-налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), а не швейцарский банк.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

российский банк имел возможность установить фактических владельцев дохода в виде процентов, т. е. клиентов банка-кредитора, которые предоставляли денежные средства банку-кредитору для их размещения в депозиты; довод российского банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что российский банк «осознавал посреднический характер деятельности» банка-кредитора; кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты соответственно как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода банк — кредитор отражал только агентское вознаграждение; неправомерен довод российского банка о том, что условия применения 5%-ной ставки по международному соглашению не устанавливают требования о наличии статуса «бенефициарного собственника» дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 международного соглашения). Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР прямо предусматривают требование о наличии статуса «фактического получателя дохода» для применения льготы по международному соглашению: если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, то предоставление государством — источником дохода льготы по международному соглашению не будет соответствовать целям и задачам такого соглашения; для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) недостаточно лишь наличия правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу; удержание налоговым агентом налога по ставке 20% не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2, 4 ст. 312 НК РФ.

Отключить рекламу

Российскому банку как налоговому агенту был доначислен налог по ставке 20% ввиду отсутствия информации о фактических получателях спорных процентов и их резидентстве (отказом швейцарского банка предоставить информацию). В данном случае суд косвенно подтвердил отсутствие обязанности у налогового органа выявлять фактических получателей налога, если у налогоплательщика данная информация отсутствует.

При этом суд указал на наличие данной обязанности у самого российского банка в силу положений Закона о противодействии легализации доходов (Федеральный закон от 7.08.01 г. № 115-ФЗ). Отдельно следует отметить, что суд не согласился с позицией банка о том, что применение пониженной ставки 5% по банковским займам не обусловлено фактическим правом на доход выдавшего займы швейцарского банка.

Данное судебное решение интересно также доказательной базой, сформированной российскими налоговыми органами (например, ссылки на банковское законодательство Швейцарии, доскональный анализ финансовой отчетности банков и заключения аудитора).

Примечательно данное судебное решение и тем, что в нем рассматриваются вопросы толкования налоговых соглашений и роль комментариев к Модельной конвенции при таком толковании.

Данное решение суда продолжает ряд негативных судебных дел по вопросу применения концепции «фактического права на доход». С учетом этого дела компаниям, выплачивающим из России дивиденды, проценты и роялти и применяющим пониженные ставки по налогу у источника целесообразно:

Отключить рекламу

проанализировать существующие структуры и оценить риск применимости к ним концепции «фактического получателя дохода»; подготовить доказательства (документы, отчетность, факты хозяйственной деятельности) того, что иностранные получатели доходов являются их фактическими собственниками, чтобы при возникновении вопросов при проверке аргументированно защищать применимость пониженных ставок по налогу у источника; при необходимости провести реструктуризацию для того, чтобы минимизировать данный риск в будущем; запросить у иностранных получателей дохода документальное подтверждение их статуса как фактических получателей дохода. Возможность запрашивать такое подтверждение предусмотрена текущей редакцией п. 1 ст. 312 НК РФ. Со следующего года запрос данного подтверждения до даты выплаты дохода наряду с сертификатом резидентства будет обязательным.

Приобретение еврооблигаций на вторичном рынке: новый поворот в судебной практике

Недавно появилось негативное для российских покупателей еврооблигаций решение суда, которое следует учитывать при принятии решения о покупке еврооблигаций. В частности, суд посчитал, что накопленный купонный доход (НКД) по еврооблигациям (выпущенных иностранными компаниями в интересах российских организаций), составляющий часть цены выручки от продажи иностранной организацией еврооблигаций, является доходом от источников из РФ и с него должен быть удержан налог у источника российской организацией, приобретающей такие еврооблигации. Рассмотрим особенности данного дела в подробностях.

Отключить рекламу

Общие положения российского налогового законодательства

Положениями НК РФ предусмотрено освобождение налогового агента от удержания налога у источника с процентного дохода, уплачиваемого по долговым обязательствам, привлеченным российскими организациями в связи с выпуском еврооблигаций через специально созданные иностранные организации. Данное освобождение применяется при соблюдении определенных условий, установленных НК РФ (п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ). То есть в НК РФ есть прямая норма, освобождающая налогового агента от удержания налога у источника с процентного дохода, выплачиваемого российским заемщиком иностранной специализированной компании (SPV), которая выпустила еврооблигации и выдала соответствующий займ в РФ.

Однако в НК РФ никак специально не урегулирован вопрос в отношении налогообложения дальнейших операций с еврооблигациями. В частности, в НК РФ прямо не установлено, следует ли считать купонные доходы по таким облигациям в качестве доходов, источником возникновения которых является Россия.

Существуют некоторые основания полагать, что доходы, выплачиваемые иностранному лицу при покупке еврооблигаций на вторичном рынке, не подлежат обложению налогом у источника. Так, согласно общему правилу налогом у источника облагается процентный доход по долговым обязательствам российских организаций (п.п. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Между тем еврооблигации выпускаются SPV, то есть иностранными организациями. Таким образом, исходя из указанных положений при обращении еврооблигаций пассивные доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (включая проценты), из РФ не выплачиваются, и обязанность удерживать налог не возникает.

Отключить рекламу

Разъяснения Минфина России

Позицию Минфина России по рассматриваемому вопросу можно назвать сформированной, причем благоприятной для налогоплательщиков.

В частности, по мнению Минфина России (письмо от 28.03.16 г. № 03-08-05/17047), учитывая положения п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, российской организацией не производится исчисление и удержание суммы налога с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого иностранной организации в составе цены покупки еврооблигаций, выпущенных российскими организациями через SPV-компании, при их приобретении на вторичном рынке при выполнении указанных в данном подпункте условий. Аналогичное мнение приведено в письмах Минфина России от 22.01.16 г. № 03-08-05/2353, от 27.11.15 г. № 03-08-05/69081, от 4.08.15 г. № 03-08-05/44947.

Купонный доход по еврооблигациям

Арбитражный суд г. Москвы 29.06.16 г. вынес решение по делу № А40-178650/15-75-1487, где была рассмотрена ситуация, при которой в течение 2011 и 2012 гг. российский банк покупал у иностранных держателей еврооблигации, выпущенные в целях финансирования российских заемщиков. В цене покупки был учтен накопленный купонный доход.

В частности, в рамках данного дела налоговые претензии были предъявлены к российскому банку как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно не удержал налог на доходы у источника по ставке 20% при уплате стоимости долговых ценных бумаг (еврооблигаций), приобретаемых на вторичном рынке у иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России. По мнению налогового органа, банк при приобретении еврооблигаций помимо выручки от продажи ценных бумаг также уплачивал в пользу иностранных продавцов и НКД, подлежащий налогообложению в России.

Отключить рекламу

Арбитражный суд города Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что банк неверно применил п. 2 ст. 309 НК РФ и квалифицировал доход иностранных организаций от реализации еврооблигаций как доход от продажи ценной бумаги, не облагаемый налогом в России.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

1. Согласно договорам купли-продажи еврооблигаций суммы, уплаченные банком в пользу иностранных продавцов, состояли из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг («активный» доход) и НКД по облигациям («пассивный» доход). Сумма НКД, полученная иностранной организацией при реализации облигаций, представляет собой процентный доход, подлежащий налогообложению y источника выплаты и уплате налоговым агентом (банком).

2. Неправомерен довод банка о том, что обязанности налогового агента возникают только y такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора (эмитентом облигаций), поскольку не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы, должником по обязательству или нет; обязанность налогового агента возникает y российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в России. При этом суд отметил, что НКД признается доходом в виде процентов и имеет иную правовую природу в отличие от «тела» долгового обязательства (согласно п.п. 2 и 4 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в 2011—2012 гг.). Суд пришел к выводу, что в России налог подлежит уплате как с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого эмитентом при погашении ценной бумаги, так и с НКД, возникающего y иностранной организации при реализации или ином выбытии ценной бумаги.

Отключить рекламу

3. Еврооблигации, приобретенные банком, удостоверяют факт предоставления займа именно российским заемщикам, а не номинальным эмитентам, поскольку последние существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российскими заемщиками. При этом нет оснований для применения освобождения от налога на доходы у источника согласно п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, поскольку данная норма применима исключительно к выплатам от российской организации (фактического заемщика по еврооблигациям) в соответствующие даты перечисления процентов в пользу номинального эмитента для дальнейшего распределения таких сумм среди владельцев еврооблигаций.

4. Применение льгот согласно международному договору неправомерно, поскольку банк не представил налоговым органам в рамках налоговой проверки подтверждение налогового резидентства организаций — продавцов еврооблигаций в государствах, с которыми заключены международные соглашения, а также документы, подтверждающие наличие статуса фактического получателя дохода у иностранных продавцов еврооблигаций. Представление сертификатов налогового резидентства уже в рамках судебного производства без подтверждения банком статуса фактического получателя процентного дохода у иностранных организаций не свидетельствует о наличии у банка права на льготное налогообложение по международному соглашению.

Суд также не принял аргумент налогоплательщика, что позиция налоговых органов приводит к многократному налогообложению процентных доходов, выплачиваемых по еврооблигациям, поскольку при каждом их приобретении российский покупатель исходя из данной позиции должен удерживать налог с полной суммы выплачиваемого купонного дохода.

Отключить рекламу

В процессе рассмотрения вопроса суд также не принял во внимание сертификаты налогового резидентства контрагентов по сделкам купли-продажи в отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих фактическое право продавцов на получаемый доход и отметив, что продавцы являются преимущественно лицензированными финансовыми посредниками и могут осуществлять операции в пользу третьих лиц.

Таким образом, суд первой инстанции поддержал позицию налоговых органов.

Отрицательная судебная практика создает существенные риски доначисления налогов по сделкам приобретения еврооблигаций в прошлых периодах. В случаях, когда это возможно, налогоплательщикам рекомендуется получить документы, получающие права иностранных контрагентов на льготы по соглашениям. Кроме того, суд поддержал своим решением широкую трактовку налоговыми органами понятия прочего аналогичного дохода (п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этой связи налогоплательщикам рекомендуется провести анализ возможных дополнительных налоговых рисков.

Данное дело также еще раз продемонстрировало намерение налоговых органов применять концепцию фактического собственника доходов за периоды, в которых определение данного понятия отсутствовало в НК РФ, а также поддержку такой позиции со стороны судов.

Отключить рекламу