НК РФ

Концепция бенефициарного собственника дохода. Новые судебные прецеденты

В судебной практике недавно произошли два, по нашему мнению, значимых судебных прецедента на тему применения концепции бенефициарного собственника дохода при выплате дохода в пользу иностранных компаний, а также касательно признания купонного дохода по еврооблигациям в качестве объекта обложения налогом у источника в России.
2,5 тыс. 8
Концепция бенефициарного собственника дохода. Новые судебные прецеденты
Фото Татьяны Зубковой, ИА «Клерк.Ру»

В судебной практике недавно произошли два, по нашему мнению, значимых судебных прецедента на тему применения концепции бенефициарного собственника дохода при выплате дохода в пользу иностранных компаний, а также касательно признания купонного дохода по еврооблигациям в качестве объекта обложения налогом у источника в России.

Фидуциарные депозиты: кто является бенефициаром?

В июле 2016 г. арбитражный суд г. Москвы вынес решение по делу № А40-442/15-39-2, касающееся применения правил о «фактическом праве на доход» («бенефициарного собственника») применительно к налогообложению процентных доходов по так называемым «фидуциарным» депозитам (доверительный депозит). Данное решение представляет собой еще один судебный акт по теме применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, к налоговым последствиям уплаты российскими компаниями пассивных доходов за рубеж.

Предметом спорного эпизода была ситуация, в которой российский банк выплачивал проценты по займу, предоставленному швейцарским банком, который в свою очередь финансировался за счет депозитов третьих лиц. Налоговой инспекции удалось доказать в суде первой инстанции, что швейцарский банк являлся агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств, и не мог претендовать на пониженную ставку налога у источника по соглашению между Россией и Швейцарией. В результате был доначислен налог у источника по общей ставке 20%.

Арбитражный суд города Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что швейцарский банк (кредитор) являлся агентом («доверительным» управляющим), который по поручению и за счет третьих лиц, несущих все риски, фактически осуществлял размещение денежных средств в депозиты российского банка-налогоплательщика, что было отражено в отчетности обоих банков по МСФО (привлеченные депозиты клиентов были оформлены российским банком как фидуциарные депозиты аффилированных банков-нерезидентов). Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов, уплачиваемых российским банком по договору займа, основная сумма по которому была предоставлена за счет этих депозитов, являлись, по мнению суда, иные лица (инвесторы), а не швейцарский банк.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

российский банк имел возможность установить фактических владельцев дохода в виде процентов, т. е. клиентов банка-кредитора, которые предоставляли денежные средства банку-кредитору для их размещения в депозиты; довод российского банка, что информация о клиентах кредитора не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что российский банк «осознавал посреднический характер деятельности» банка-кредитора; кредитор не квалифицировал спорные депозиты и проценты соответственно как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода банк — кредитор отражал только агентское вознаграждение; неправомерен довод российского банка о том, что условия применения 5%-ной ставки по международному соглашению не устанавливают требования о наличии статуса «бенефициарного собственника» дохода, поскольку предусматривают оговорку «независимо от предыдущих положений настоящего пункта» (второе предложение п. 2 ст. 11 международного соглашения). Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР прямо предусматривают требование о наличии статуса «фактического получателя дохода» для применения льготы по международному соглашению: если доход уплачивается агенту или номинальному держателю, то предоставление государством — источником дохода льготы по международному соглашению не будет соответствовать целям и задачам такого соглашения; для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) недостаточно лишь наличия правовых оснований для непосредственного получения дохода. Получатель дохода должен быть также и непосредственным выгодоприобретателем: он должен получать выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу; удержание налоговым агентом налога по ставке 20% не исключает возможности подачи бенефициарными собственниками процентных доходов заявлений на возврат сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат таких сумм) согласно пп. 2, 4 ст. 312 НК РФ.

Российскому банку как налоговому агенту был доначислен налог по ставке 20% ввиду отсутствия информации о фактических получателях спорных процентов и их резидентстве (отказом швейцарского банка предоставить информацию). В данном случае суд косвенно подтвердил отсутствие обязанности у налогового органа выявлять фактических получателей налога, если у налогоплательщика данная информация отсутствует.

При этом суд указал на наличие данной обязанности у самого российского банка в силу положений Закона о противодействии легализации доходов (Федеральный закон от 7.08.01 г. № 115-ФЗ). Отдельно следует отметить, что суд не согласился с позицией банка о том, что применение пониженной ставки 5% по банковским займам не обусловлено фактическим правом на доход выдавшего займы швейцарского банка.

Данное судебное решение интересно также доказательной базой, сформированной российскими налоговыми органами (например, ссылки на банковское законодательство Швейцарии, доскональный анализ финансовой отчетности банков и заключения аудитора).

Примечательно данное судебное решение и тем, что в нем рассматриваются вопросы толкования налоговых соглашений и роль комментариев к Модельной конвенции при таком толковании.

Данное решение суда продолжает ряд негативных судебных дел по вопросу применения концепции «фактического права на доход». С учетом этого дела компаниям, выплачивающим из России дивиденды, проценты и роялти и применяющим пониженные ставки по налогу у источника целесообразно:

проанализировать существующие структуры и оценить риск применимости к ним концепции «фактического получателя дохода»; подготовить доказательства (документы, отчетность, факты хозяйственной деятельности) того, что иностранные получатели доходов являются их фактическими собственниками, чтобы при возникновении вопросов при проверке аргументированно защищать применимость пониженных ставок по налогу у источника; при необходимости провести реструктуризацию для того, чтобы минимизировать данный риск в будущем; запросить у иностранных получателей дохода документальное подтверждение их статуса как фактических получателей дохода. Возможность запрашивать такое подтверждение предусмотрена текущей редакцией п. 1 ст. 312 НК РФ. Со следующего года запрос данного подтверждения до даты выплаты дохода наряду с сертификатом резидентства будет обязательным.

Приобретение еврооблигаций на вторичном рынке: новый поворот в судебной практике

Недавно появилось негативное для российских покупателей еврооблигаций решение суда, которое следует учитывать при принятии решения о покупке еврооблигаций. В частности, суд посчитал, что накопленный купонный доход (НКД) по еврооблигациям (выпущенных иностранными компаниями в интересах российских организаций), составляющий часть цены выручки от продажи иностранной организацией еврооблигаций, является доходом от источников из РФ и с него должен быть удержан налог у источника российской организацией, приобретающей такие еврооблигации. Рассмотрим особенности данного дела в подробностях.

Общие положения российского налогового законодательства

Положениями НК РФ предусмотрено освобождение налогового агента от удержания налога у источника с процентного дохода, уплачиваемого по долговым обязательствам, привлеченным российскими организациями в связи с выпуском еврооблигаций через специально созданные иностранные организации. Данное освобождение применяется при соблюдении определенных условий, установленных НК РФ (п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ). То есть в НК РФ есть прямая норма, освобождающая налогового агента от удержания налога у источника с процентного дохода, выплачиваемого российским заемщиком иностранной специализированной компании (SPV), которая выпустила еврооблигации и выдала соответствующий займ в РФ.

Однако в НК РФ никак специально не урегулирован вопрос в отношении налогообложения дальнейших операций с еврооблигациями. В частности, в НК РФ прямо не установлено, следует ли считать купонные доходы по таким облигациям в качестве доходов, источником возникновения которых является Россия.

Существуют некоторые основания полагать, что доходы, выплачиваемые иностранному лицу при покупке еврооблигаций на вторичном рынке, не подлежат обложению налогом у источника. Так, согласно общему правилу налогом у источника облагается процентный доход по долговым обязательствам российских организаций (п.п. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Между тем еврооблигации выпускаются SPV, то есть иностранными организациями. Таким образом, исходя из указанных положений при обращении еврооблигаций пассивные доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (включая проценты), из РФ не выплачиваются, и обязанность удерживать налог не возникает.

Разъяснения Минфина России

Позицию Минфина России по рассматриваемому вопросу можно назвать сформированной, причем благоприятной для налогоплательщиков.

В частности, по мнению Минфина России (письмо от 28.03.16 г. № 03-08-05/17047), учитывая положения п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, российской организацией не производится исчисление и удержание суммы налога с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого иностранной организации в составе цены покупки еврооблигаций, выпущенных российскими организациями через SPV-компании, при их приобретении на вторичном рынке при выполнении указанных в данном подпункте условий. Аналогичное мнение приведено в письмах Минфина России от 22.01.16 г. № 03-08-05/2353, от 27.11.15 г. № 03-08-05/69081, от 4.08.15 г. № 03-08-05/44947.

Купонный доход по еврооблигациям

Арбитражный суд г. Москвы 29.06.16 г. вынес решение по делу № А40-178650/15-75-1487, где была рассмотрена ситуация, при которой в течение 2011 и 2012 гг. российский банк покупал у иностранных держателей еврооблигации, выпущенные в целях финансирования российских заемщиков. В цене покупки был учтен накопленный купонный доход.

В частности, в рамках данного дела налоговые претензии были предъявлены к российскому банку как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно не удержал налог на доходы у источника по ставке 20% при уплате стоимости долговых ценных бумаг (еврооблигаций), приобретаемых на вторичном рынке у иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России. По мнению налогового органа, банк при приобретении еврооблигаций помимо выручки от продажи ценных бумаг также уплачивал в пользу иностранных продавцов и НКД, подлежащий налогообложению в России.

Арбитражный суд города Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что банк неверно применил п. 2 ст. 309 НК РФ и квалифицировал доход иностранных организаций от реализации еврооблигаций как доход от продажи ценной бумаги, не облагаемый налогом в России.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

1. Согласно договорам купли-продажи еврооблигаций суммы, уплаченные банком в пользу иностранных продавцов, состояли из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг («активный» доход) и НКД по облигациям («пассивный» доход). Сумма НКД, полученная иностранной организацией при реализации облигаций, представляет собой процентный доход, подлежащий налогообложению y источника выплаты и уплате налоговым агентом (банком).

2. Неправомерен довод банка о том, что обязанности налогового агента возникают только y такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора (эмитентом облигаций), поскольку не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы, должником по обязательству или нет; обязанность налогового агента возникает y российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в России. При этом суд отметил, что НКД признается доходом в виде процентов и имеет иную правовую природу в отличие от «тела» долгового обязательства (согласно п.п. 2 и 4 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в 2011—2012 гг.). Суд пришел к выводу, что в России налог подлежит уплате как с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого эмитентом при погашении ценной бумаги, так и с НКД, возникающего y иностранной организации при реализации или ином выбытии ценной бумаги.

3. Еврооблигации, приобретенные банком, удостоверяют факт предоставления займа именно российским заемщикам, а не номинальным эмитентам, поскольку последние существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российскими заемщиками. При этом нет оснований для применения освобождения от налога на доходы у источника согласно п.п. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, поскольку данная норма применима исключительно к выплатам от российской организации (фактического заемщика по еврооблигациям) в соответствующие даты перечисления процентов в пользу номинального эмитента для дальнейшего распределения таких сумм среди владельцев еврооблигаций.

4. Применение льгот согласно международному договору неправомерно, поскольку банк не представил налоговым органам в рамках налоговой проверки подтверждение налогового резидентства организаций — продавцов еврооблигаций в государствах, с которыми заключены международные соглашения, а также документы, подтверждающие наличие статуса фактического получателя дохода у иностранных продавцов еврооблигаций. Представление сертификатов налогового резидентства уже в рамках судебного производства без подтверждения банком статуса фактического получателя процентного дохода у иностранных организаций не свидетельствует о наличии у банка права на льготное налогообложение по международному соглашению.

Суд также не принял аргумент налогоплательщика, что позиция налоговых органов приводит к многократному налогообложению процентных доходов, выплачиваемых по еврооблигациям, поскольку при каждом их приобретении российский покупатель исходя из данной позиции должен удерживать налог с полной суммы выплачиваемого купонного дохода.

В процессе рассмотрения вопроса суд также не принял во внимание сертификаты налогового резидентства контрагентов по сделкам купли-продажи в отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих фактическое право продавцов на получаемый доход и отметив, что продавцы являются преимущественно лицензированными финансовыми посредниками и могут осуществлять операции в пользу третьих лиц.

Таким образом, суд первой инстанции поддержал позицию налоговых органов.

Отрицательная судебная практика создает существенные риски доначисления налогов по сделкам приобретения еврооблигаций в прошлых периодах. В случаях, когда это возможно, налогоплательщикам рекомендуется получить документы, получающие права иностранных контрагентов на льготы по соглашениям. Кроме того, суд поддержал своим решением широкую трактовку налоговыми органами понятия прочего аналогичного дохода (п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этой связи налогоплательщикам рекомендуется провести анализ возможных дополнительных налоговых рисков.

Данное дело также еще раз продемонстрировало намерение налоговых органов применять концепцию фактического собственника доходов за периоды, в которых определение данного понятия отсутствовало в НК РФ, а также поддержку такой позиции со стороны судов.

Начать дискуссию

Как обезопасить массовые выплаты внештатникам

Компании, которые сотрудничают с большим числом внештатников, проводят массовые выплаты со своего счета. Такие платежи могут нести риски с точки зрения ИФНС и банков. Рассказываем, в чем причины и как обезопасить переводы.

Как обезопасить массовые выплаты внештатникам

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора
НДС

Уточнят нормы НК об НДС 0% при экспорте

Торгово-промышленная палата России (ТПП) предложила исключить двойное толкование норм о международной перевозке с точки зрения налогового законодательства.

За уклонение от исправительных работ будут чаще сажать под стражу

Минюст разработал законопроекты, регулирующие вопрос заключения под стражу осужденных, которые уклоняются от принудительных работ.

Лучшие спикеры, новый каждый день

«Утренний бухгалтер» № 5608. Будут изменения по имущественным налогам

Законопроект уже внесен в думу.

УСН

⚡ Срочное разъяснение ФНС: как заполнить уведомление о переходе на УСН

В форме 26.2-1 ювелиры должны ставить код налогоплательщика — 4 но можно и 3.

Быть бухгалтером хочу, пусть меня научат... или нет. Можно ли стать бухгалтером самому с нуля и что для этого надо знать

Меня на этот пост вдохновил вопрос пользователя в телеграм-канале. Она попросила помощи в заполнении упрощенной отчетности и уточнила — справится ли она сама, если она не бухгалтер? И, правда, а можно ли вести учет и при этом не иметь образования бухгалтера и всему научиться самому.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
8
261
Опытом делятся эксперты-практики, без воды
Мошенничество

Сотрудник банка отдохнул за границей и обогатился за счет клиентки на 29 млн рублей

Сотрудники управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Ростовской области выявили факт многомиллионного мошенничества в особо крупном размере сотрудником банковской организации.

ВЭД

Три главных изменения 2024 года для бухгалтера ВЭД

Продавцы из ЕАЭС начнут платить налоги в российскую казну, бизнес освободят от отчетности по мелким сделкам с зарубежными партнерами, а цифровые активы становятся обычным способом расчета.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
1
350

Обязательную маркировку ювелирных изделий перенесут на 2025 год

Чтобы снизить нагрузку с Пробирной палаты, которая будет ставить клеймо на украшения, Минфин перенесет срок обязательной маркировки на 1 сентября 2025 года.

133

С 1 мая запустят эксперимент по маркировке моторных масел

Для борьбы с контрафактом на рынке Минпромторгу предложили включить в эксперимент по маркировке не только моторные масла для автомобилей, но и свечи зажигания, детали подвески и рулевого управления.

3
180

Календарь вебинаров для бухгалтера в апреле 2024. Акцент на проверки

Вебинар — простой способ разобраться в любом важном для бухгалтера вопросе. «Клерк» приглашает на вебинары экспертов-практиков, которые понятно и с примерами разберут любую тему. Вы можете задавать спикеру вопросы и он ответит на них в прямом эфире.

Иллюстрация: freepik/freepik
Экспорт

Минпромторг сократит список экспортеров, которые могут получать транспортные субсидии

Изменения затронут только тех, кто занимается экспортом товаров из высокомаржинальных групп.

Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров

С 01 апреля 2024 года порог беспошлинного ввоза товаров, возможно, вернется к уровню €200 евро

Но подготовка новых документов не началась.

191
УК РФ

Опасное производство 2 года работало без лицензии и получило доход 26 млн рублей

В Ставропольском крае перед судом предстанет обвиняемый в незаконном предпринимательстве с извлечением дохода на сумму более 26 млн рублей.

Обеспечительные меры при ВНП, предварительные обеспечительные меры + защитный лайфхак

Всегда ли налоговики могут наложить обеспечительные меры (арест) на имущество по результатам проверки?

Иллюстрация: Вера Ревина / Клерк.ру
7
140

Кто имеет право работать неполный день

Если у сотрудников есть основания для неполной занятости, работодатель должен установить удобный для работника график и снизить нагрузку.

Календарь вебинаров для бухгалтера в апреле 2024. Платные и бесплатные

Собрали для вас анонсы вебинаров на апрель 2024 года.

Каким числом выставлять счет-фактуру на аванс: бухгалтеры разбираются с формулировками в НК. «Ночной бухгалтер» № 1652

В телеграм-канале «Клерка» бухгалтеры спорили о том, какую дату указать в счет-фактуре на аванс — день получения аванса или любую из последующих пяти дней, которые даны на выставление документа. Истину нашли (вроде).

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
284
IT-компании

Яндекс запустил линейку нейросетей YandexGPT третьего поколения

Искусственный интеллект нового поколения лучше работает со сложными задачами. Бизнес может самостоятельно дообучить нейростеть.

3
89

Интересные материалы

Бесплатно с Архив документов

Сколько лет все-таки хранить кадровые документы? Мини-курс

Разбираемся в мини-курсе, какие типы хранения кадровых документов выделяют и какова продолжительность хранения кадровых документов.

Сколько лет все-таки хранить кадровые документы? Мини-курс