Три орешка для деления НДС

В нашем материале даны ответы на три насущных вопроса из области деления входного НДС. Что понимать под операциями, не подлежащими налогообложению? Как распределить общехозяйственные расходы? Как посчитать совокупные расходы на производство?

В.В. Брызгалин, директор агентства правовой безопасности "Налоговый щит"

«Учет, налоги, право» № 27
(27 июля - 2 августа) 2004 г .

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, он должен применять специальный (пропорциональный) порядок распределения входного налога. Такое требование, как и правила ведения раздельного учета, установлено пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Однако кажущаяся ясность этих положений достаточно обманчива. Как показывает практика, при применении этой статьи возникают сложности с определением понятия операций, не подлежащих налогообложению, перечня общехозяйственных расходов, подлежащих распределению, и 5-процентного барьера для расходов на необлагаемые операции. Каждый из этих вопросов требует отдельного рассмотрения.

Что значит "необлагаемые"?

Основанием для применения специального порядка распределения входного НДС является осуществление и облагаемых, и необлагаемых операций в течение одного налогового периода (месяца или квартала). Однако для целей применения пункта 4 статьи 170 НК РФ понятие "не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции" не определено.

Отсюда следует вывод, который часто озвучивают налоговики: распределять входной НДС надо при совершении любых операций, которые в силу установленных НК РФ норм не облагаются НДС. И как следствие сюда относятся операции, вообще не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ), операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ), операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в силу статьи 149 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, применительно к ведению раздельного учета толковать понятие "операции, не подлежащие налогообложению" так расширительно нельзя. Законодатель использует этот термин в статье 149 НК РФ при установлении льгот по НДС. При этом понятия "операции, не подлежащие налогообложению" и "операции, освобождаемые от налогообложения" по своему содержанию являются синонимами. Следовательно, в пункте 4 статьи 170 НК РФ речь идет именно об операциях, упоминаемых в статье 149 НК РФ. Тем более что именно на эти операции была прямая ссылка в прежней редакции статьи 170 НК РФ.

Совершение же операций, не признаваемых реализацией, не образующих объекта налогообложения либо если местом реализации не признается территория РФ, не приводит к возникновению обязанности по распределению сумм входного НДС.

Данный вывод подтверждается еще и следующим. Речь в пункте 4 статьи 170 НК РФ идет о совершении налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению. При этом о реализации говорится в общем. Однако операции, подпадающие под действие пункта 3 статьи 39 и пункта 2 статьи 146 НК РФ, не рассматриваются в качестве реализации - необходимого условия распределения НДС. Следовательно, в данном случае речь о них не идет. Например, не надо делить НДС при передаче имущества в уставный капитал.

См. бухучет

Вторая трудность касается распределения общехозяйственных расходов. По мнению налоговиков, распределению в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 170 НК РФ, подлежит весь НДС по всем общехозяйственным расходам.

Однако с этим трудно согласиться. Как следует из пункта 4 статьи 170 НК РФ, пропорциональный порядок деления НДС применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций. То есть ключевым является факт непосредственного использования этих товаров при осуществлении и тех, и других операций.

Общехозяйственные расходы - это, как правило, расходы по управлению организацией, и квалифицировать их в качестве понесенных в связи с совершением какой-либо конкретной операции практически невозможно.

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы не формируют стоимость приобретаемых активов или сумму расходов, связанных с конкретной операцией, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или осуществлением операций. При этом последние учитываются обособленно от общехозяйственных расходов, признаваемых в общем порядке.

Так как пункт 4 статьи 170 НК РФ не устанавливает никакого специального порядка признания товаров использованными для совершения какой-либо операции, в этих целях можно применять нормативные акты по бухгалтерскому учету для определения расходов, связанных с осуществлением облагаемых (необлагаемых) операций. Следовательно, обязанность по распределению НДС возникнет у налогоплательщика только в отношении тех общехозяйственных расходов, которые произведены в связи с осуществлением конкретных операций, как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения. Эти расходы должны быть признаны в бухучете в особом порядке (с отнесением на расходы, связанные с осуществлением операций) либо обособлены по правилам, установленным учетной политикой организации, на счете учета общехозяйственных расходов.

В отношении же всех других общехозяйственных расходов НДС должен приниматься к вычету полностью.

Опять эти пять...

Не распределять суммы НДС можно в том случае, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Если это условие выполняется, все предъявленные в данном периоде суммы НДС подлежат вычету.

При применении этого положения в основном возникают два вопроса. Первый - кто может пользоваться этой нормой? Ведь в статье говорится именно о совокупных расходах на производство. А на основании этого можно сделать вывод, что данное положение касается только тех налогоплательщиков, которые ведут производственную деятельность.

Вместе с тем такой подход будет противоречить принципу всеобщности и равенства налогообложения. Ведь Налоговый кодекс не допускает установления различного порядка налогообложения, в том числе в зависимости от видов деятельности налогоплательщика (ст. 3 кодекса). Поэтому правило абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ могут применять и те налогоплательщики, которые ведут, например, торговую деятельность или совмещают торговлю с производством.

Второй вопрос, возникающий при применении нормы о 5 процентах, - как определить совокупные расходы на производство налогоплательщикам, осуществляющим как производственную, так и непроизводственную деятельность? Обратим внимание: в статье 170 НК РФ ответа на этот вопрос, то есть специальных правил, нет. А значит, налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов, закрепив его в учетной политике организации. При этом не нужно забывать, что избранный порядок должен быть обоснован. Это значит, что в его основу должны быть положены правила нормативных актов, устанавливающих порядок определения расходов на производство. Например, такой порядок может базироваться на актах бухгалтерского учета.

Ну и, конечно, во всех спорах, порожденных нечеткостью формулировок Налогового кодекса, можно применять положения пунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ. А отсутствие в статье 170 НК РФ четкого порядка распределения входного НДС, определения 5-процентного барьера, использование нерасшифрованных терминов (совокупные расходы на производство и т. д.) изначально предполагают возникновение конфликтных ситуаций. Поэтому тут просто необходимо использовать принцип определенности закона о конкретном налоге и толковать все неясности в пользу налогоплательщика.