Переходный период по НДС у налоговых агентов

1 января 2004 г . ставка НДС уменьшена с 20 до 18%. Как поступать налогоплательщикам при исчислении НДС в переходный период, было разъяснено в письмах Минфина России и МНС России. Налогоплательщики, осуществляющие свою хозяйственную деятельность по договорам, заключенным в 2003 г . и перешедшим на 2004 г ., должны были применять ставку НДС независимо от принятой ими в отношении исчисления НДС учетной политики. Применяться должна была та ставка, которая существовала на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Налоговые агенты исчисляют НДС в соответствии с письмом МНС России от 19.03.04 г. № 03-1-08/729/15 “Об уплате НДС налоговыми агентами в переходный период”.

Перечень налогоплательщиков, являющихся налоговыми агентами, приведен в ст. 161 главы 21 НК РФ.

Налоговыми агентами по НДС признаются:

- организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ);

- арендаторы федерального имущества, принадлежащего органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, субъектам Российской Федерации, или муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

- органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Налоговая ставка определяется налоговыми агентами как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной в п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. На дату перечисления НДС налоговый агент выписывает счет-фактуру. На счете-фактуре делается пометка “Уплата за иностранное лицо” или “Аренда государственной (муниципальной) собственности”. В строке “Продавец” указывается наименование налогоплательщика, а в скобках можно указать “Налоговый агент”.

Таким образом, исчисление суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет налоговым агентом за реализуемые ему товары (работы, услуги), производится на дату перечисления денежных средств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком.

Следовательно, налоговая ставка (18 или 20%), применяемая налоговым агентом, должна соответствовать налоговой ставке, действующей на дату перечисления денежных средств.

При перечислении денежных средств налоговым агентом с 1 января 2004 г . за реализованные (отгруженные до 1 января 2004 г .) товары (работы, услуги), применяется налоговая ставка 15,3% (18/118 х 100) вне зависимости от даты принятия к учету этих товаров (работ, услуг). Если же денежные средства были перечислены налоговым агентом за реализованные (отгруженные до 1 января 2004 г .) товары (работы, услуги) до 1 января 2004 г ., то применяется налоговая ставка 16,7% (20/120 х 100) вне зависимости от даты принятия к учету этих товаров (работ, услуг) без последующего перерасчета налога в 2004 г .

Рассмотрим изложенное на примерах.

Аренда федеральной или муниципальной собственности

Обычно в договорах аренды указывается сумма арендной платы без учета НДС. Поэтому в противоречие НК РФ сумма НДС исчисляется не по расчетной, а по прямой ставке. Практически во всех договорах аренды предусмотрены авансовые платежи.

Если предоплата за I квартал 2004 г . сделана в 2003 г ., то в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи (в руб.).

29 декабря 2003 г .:

Дебет 60, Кредит 51 - 150 000 - перечислен аванс арендодателю за I квартал 2004 г .,

Дебет 68, Кредит 51 - 30 000 - перечислен НДС в бюджет по ставке 20%,

Дебет 76, Кредит 68 - 30 000 - начислен НДС налоговым агентом по арендной плате за I квартал 2004 г .,

Дебет 19, Кредит 76 - 30 000 - учтен НДС по арендной плате за I квартал 2004 г .

С января 2004 г . в течение квартала ежемесячно производятся записи:

Дебет 20, Кредит 60 - 50 000 - начислена арендная плата за месяц,

Дебет 68, Кредит 19 - 10 000 - принята к зачету сумма НДС по арендной плате за месяц.

Если предоплата за I квартал 2004 г . сделана в 2004 г ., то НДС начисляется по ставке 18%.

Приобретение на территории Российской Федерации услуг у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах

Допустим, что организация разместила и оплатила свою рекламу в иностранном журнале за рубежом. Стоимость рекламы по договору 1 416 долл. Так как местом реализации услуг в данном случае признается место экономической деятельности покупателя услуг (п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), то и местом реализации услуг признается территория Российской Федерации. Зарубежное издательство не состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации. Следовательно, российский налогоплательщик и в этом случае будет налоговым агентом.

Оплата произведена 31 декабря 2003 г ., курс Банка России на эту дату - 29,45 руб. за 1 долл. Реклама напечатана в журнале за январь 2004 г ., курс на 31 января 2004 г . - 28,49 руб. за 1 долл. В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

31 декабря 2003 г .:

Дебет 60, Кредит 52 - 34 751 (1416 долл. х 100/120 х 29,45) - перечислена оплата по договору за рекламу,

Дебет 68, Кредит 51 - 6 950,20 (1416 долл. х 20/120 х 29,45) - перечислен в бюджет НДС, удержанный с иностранного партнера,

Дебет 76, Кредит 68, субсчет “НДС” - 6 950,20 - начислен НДС к уплате в бюджет налоговым агентом за иностранного партнера,

Дебет 19, Кредит 76 - 6 950,20 - учтен НДС по рекламе в иностранном журнале;

31 января 2004 г .:

Дебет 20, Кредит 60 - 33 618,20 (1 416 долл. х 100/120 х 28,49) - опубликовано рекламное объявление,

Дебет 91-2, Кредит 60 - 1 132,80 (34 751 - 33 618,20) - учтена курсовая разница,

Дебет 68, субсчет “НДС”, Кредит 19 - 6950,20 - принят к зачету НДС по рекламе в иностранном журнале.

Оплата произведена 15 января 2004 г ., курс Банка России на эту дату - 28,87 руб. за 1 долл. Реклама напечатана в журнале за декабрь 2003 г . При учете затрат по рекламе в себестоимости декабря организация может определить сумму этих затрат с учетом ставки НДС 18%, так как в конце декабря ясно, что в 2003 г . перечисления денежных средств иностранному партнеру, а следовательно, и суммы НДС в бюджет не было. Если сумма затрат будет определена с учетом расчетной ставки 100/120 (предположим, что реклама опубликована в ноябре и, может быть, до конца года еще будет произведена оплата), то после перечисления денежных средств иностранному партнеру и НДС в бюджет придется все равно вносить корректировки в учет себестоимости 2003 г . В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

31 декабря 2003 г .:

Дебет 20, Кредит 60 - 35 340 (1416 долл. х 100/118 х 29,45) - опубликовано рекламное объявление;

15 января 2004 г .:

Дебет 60, Кредит 52 - 34 644 (1416 долл. х 100/118 х 28,87) - перечислена оплата по договору за рекламу,

Дебет 60, Кредит 91-1 - 696 (35 340 - 34 644) - учтена курсовая разница,

Дебет 68, Кредит 51 - 6 235,92 (1416 долл. х 18/118 х 28,87) - перечислен в бюджет НДС, удержанный с иностранного партнера,

Дебет 76, Кредит 68, субсчет “НДС” - 6 235,92 - начислен НДС налоговым агентам за иностранного партнера,

Дебет 19, Кредит 76 - 6 235,92 - учтен НДС по рекламе в иностранном журнале,

Дебет 68, субсчет “НДС”, Кредит 19 - 6 950,20 - принят к зачету НДС по рекламе в иностранном журнале.

Приобретение на территории Российской Федерации товаров у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах

Обычно функции налогового агента в этом случае налогоплательщик вынужден исполнять при заключении договора консигнации, т.е. договора комиссии. Ставка НДС не зависит от того, какого числа будет получен консигнационный товар: до или после 1 января 2004 г . Таким образом, не имеет значения, когда будет сделана запись:

Дебет 004 - 35 400 долл. (в рублях по курсу на дату оприходования товара) - отражены товары, принятые на комиссию.

Если оплата произведена до 1 января 2004 г ., то 31 декабря 2003 г . производятся записи:

Дебет 60, Кредит 52 - 868 775 (35 400 долл. х 100/120 х 29,45) –перечислены денежные средства иностранному лицу за товар,

Дебет 68, субсчет “НДС”, Кредит 51 - 173 755 (35 400 долл. х 20/120 х 29,45) - перечислен НДС в бюджет по ставке 20%.

Если оплата произведена после 1 января 2004 г ., то 15 января 2004 г . производятся записи:

Дебет 60, Кредит 52 - 866 100 (35 400 долл. х 100/118 х 28,87) - перечислены денежные средства иностранному лицу за товар,

Дебет 68, субсчет “НДС”, Кредит 51 - 155 898 (35 400 долл. х 18/118 х 28,87) - перечислен НДС в бюджет по ставке 18%.

И. Ланина,
аудитор