Бюджетный учет

Налог на прибыль: признание внебюджетных расходов

В главе 25 Налогового кодекса РФ есть статья 321. 1, которая оговаривает особенности обложения налогом на прибыль бюджетных учреждений. О том, как применять положения этого раздела налогового законодательства и рассказывается в данной статье.

Налоговый кодекс, в отличие от законодательства в области образования, не содержит понятия «предпринимательская деятельность бюджетного образовательного учреждения», а именует такую деятельность коммерческой (ст. 321.1 Налогового кодекса РФ). Поэтому, невзирая на принятую в образовательных учреждениях терминологию, при решении налоговых вопросов следует оперировать понятиями именно налогового законодательства. Тем более, что это прямо предписано пунктом 3 статьи 11 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что специфические термины и понятия законодательства о налогах и сборах используются в значениях, которые определены в соответствующих статьях кодекса.

Главный принцип определения налоговой базы бюджетного учреждения по налогу на прибыль устанавливается в пункте 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ. Налоговой базой по налогу на прибыль считается разница между полученной суммой дохода от коммерческой деятельности (коммерческого дохода) и суммой фактически осуществленных расходов, которые связаны с этой деятельностью.

Поэтому ключевым критерием отнесения внебюджетных расходов на уменьшение коммерческих доходов является связь расхода с коммерческой деятельностью.

Единственное отступление от этого критерия сделано в пункте 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ. В нем выделены три вида расходов, по которым можно не определять причинно-следственную связь с полученными доходами, а, руководствуясь принципом пропорциональности, относить их в определенной части на уменьшение базы по налогу на прибыль. Это расходы на коммунальные услуги, услуги связи и часть транспортных расходов. Такая позиция законодателя логически объяснима, так как по этим видам расходов действительно затруднительно определять прямую связь с доходами. То есть их однозначное разделение на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью расходы, практически невозможно.

Бюджетное учреждение как некоммерческая организация создается для целей, значимых с точки зрения государственного регулирования социально-экономических отношений (п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). Среди таких целей не может быть извлечения прибыли (ст. 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Она, как экономическая категория, в деятельности бюджетного учреждения возникать не может. Тем не менее, бюджетным образовательным учреждениям не запрещено заниматься коммерческой деятельностью в рамках своих уставных целей (п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ), а следовательно – получать от нее доходы. А если есть коммерческие доходы, то и прибыль в целях налогообложения определять придется.

В статье 247 Налогового кодекса РФ прибыль определяется как сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. Это положение применяется ко всем налогоплательщикам. Статья 321.1 Налогового кодекса РФ уточняет лишь механизм определения прибыли для бюджетных учреждений.

Позиция налоговых органов

Следовательно, с точки зрения налогового законодательства, у бюджетной организации может существовать налогооблагаемая прибыль, которая определяется как разница между коммерческим доходом и суммой расходов, связанных с его извлечением. При этом для бюджетных учреждений в законодательстве нет специальных ограничений для отнесения внебюджетных затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые коммерческие доходы. То есть, как и для всех прочих организаций, расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с коммерческой деятельностью учреждения (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Однако зачастую налоговые органы в качестве еще одного критерия отнесения внебюджетных затрат на расходы для исчисления прибыли определяют отсутствие данного вида расходов в бюджетной смете доходов и расходов. Это неправомерное расширение требований, которые определены налоговым законодательством.

По мнению налоговиков, бюджетное учреждение должно относить на уменьшение налогооблагаемого коммерческого дохода только те внебюджетные затраты, которые не предусмотрены в бюджетной смете. Если же таковых нет, и все расходы бюджетной организации имеют несколько источников финансирования, то, невзирая на их коммерческий характер, обоснованность и документальное подтверждение, и даже на их прямую взаимосвязь с полученными доходами, они не могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. И при отсутствии у организации коммунальных, транспортных расходов и расходов на услуги связи, весь полученный коммерческий доход бюджетной организации подлежит обложению налогом на прибыль. То есть объектом обложения становится валовая внебюджетная и нецелевая выручка учреждения.

Очевидно, что бюджетное учреждение не имеет права заниматься деятельностью, не предусмотренной ее Уставом. Финансирование из бюджета также осуществляется на ведение уставной деятельности, а, следовательно, расходы, связанные с уставной деятельностью, почти всегда будут встречаться в бюджетной смете. Тем самым, по мнению налоговых органов, общий принцип определения разницы между доходами и расходами для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль для бюджетных учреждений применяться не должен.

Фактически такими разъяснениями налоговые органы абсолютно необоснованно устанавливают для бюджетных учреждений порядок, который отличается от предусмотренного Налоговым кодексом РФ. Иными словами, - вводя дополнительное требование, они прямо нарушают статью 3 Налогового кодекса РФ, а потому не должны приниматься во внимание.

Более того, такая трактовка Налогового кодекса явно носит дискриминационный характер. Так, например, в случае следования этим разъяснениям, бюджетное учреждение, которое оказывает платные услуги населению, ставится в заведомо менее выгодное положение по сравнению с коммерческим предприятием, оказывающим аналогичные услуги. Потому, что первое не имеет права на уменьшение своего коммерческого дохода на производимые для его извлечения расходы. А значит, при прочих равных условиях, несет повышенную налоговую нагрузку.

Как правильно?

Действительно, положение, содержащееся в абзаце 5 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, не позволяет бюджетным учреждениям тратить прибыль от коммерческой деятельности, с которой еще не уплачен налог, на покрытие предусмотренных бюджетной сметой затрат. Однако это правило, в отличие от его трактовки налоговыми органами, означает вот что: если в бюджетной смете предусмотрены расходы на конкретную цель, то оплатить (покрыть) данные расходы за счет иного источника в случае недофинансирования их по бюджетной смете возможно только из внебюджетной чистой прибыли. То есть, расход на покрытие разрыва в бюджетной смете не может уменьшать внебюджетный налогооблагаемый доход.

Эту позицию законодателя можно обосновать следующим образом.

Бюджетное образовательное учреждение – это юридическое лицо, не имеющее собственного имущества. Под имуществом понимаются и денежные средства, и имущество в натуральном выражении. Собственник его имущества – государство. Оно наделяет бюджетное образовательное учреждение имуществом путем его закрепления за учреждением при создании. В дальнейшем государство продолжает предоставлять учреждению по смете имущество, которое необходимо для выполнения задач, определенных при создании организации.

Поэтому деятельность учреждения в отношении поступившего от государства обеспечения жестко ограничена, и осуществляется только для выполнения государственных целей, и, соответственно, заключается только в расходовании этого имущества.

Прибыль, ни как экономическая, ни как налоговая категория, при исполнении бюджетной сметы возникать не может. Следовательно, при получении имущества от собственника-государства и при его расходовании не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Однако, учитывая общее состояние государственных финансов, бюджетным учреждениям может быть предоставлено собственником-государством право на самостоятельную деятельность. Ее объектом является иное имущество, а не то, которое поступает от собственника по смете. В частности, сюда можно отнести имущество, которое учреждение создает самостоятельно, включая зарабатываемые денежные средства.

Такая самостоятельная деятельность не может проходить вразрез с целями, определенными государством для учреждения. Но, будучи именно самостоятельной деятельностью, она строго не подчинена выполнению задач собственника. В том числе и потому, что при осуществлении этой деятельности учреждение производит для собственника-государства доходы, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса РФ отражаются в качестве доходов бюджета, но поступают не в распоряжение, а на учет по бюджету. Распоряжение же доходами остается, в соответствии с предоставленным полномочием, у организации (ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). Причем в качестве неналогового дохода бюджета учитывается именно прибыль бюджетного учреждения после налогообложения.

Тем самым налогообложение прибыли бюджетного учреждения построено в соответствии с четкой дифференциацией полномочий учреждения по отношению к самостоятельно созданному имуществу. Если учреждение производит расходы для того, чтобы получить самостоятельный (коммерческий) доход, то оно вправе для целей налогообложения уменьшить полученный доход на эти расходы.

Если же за счет коммерческого дохода покрывается долг собственника (разрыв в бюджетном финансировании), то учреждение не производит расход, связанный с извлечением самостоятельного дохода, а осуществляет предписанное собственником потребление самостоятельно созданного имущества вместо имущества, подлежащего выделению по бюджетной смете. То есть фактически расходуется неналоговый доход, учитываемый в бюджете, - прибыль. Такая прибыль для обеспечения достоверности бюджетного учета должна быть заявлена собственнику-государству в реальном размере и, следовательно, не может быть уменьшена на его же собственника долги, так как будет тем самым искажена для учетных целей. Поэтому, в полном соответствии с общим принципом определения базы по налогу на прибыль, который применяется к любым российским (включая и бюджетные) организациям, вышеуказанные расходы не могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемых доходов.

В противном случае, налицо несоблюдение предусмотренного статьей 252 Налогового кодекса РФ требования к любым расходам для целей налогообложения. Ведь расходы на покрытие бюджетного недофинансирования обоснованы необходимостью выполнения задания собственника, при надлежащем оформлении документально подтверждены, но не связаны с извлечением коммерческого дохода. То есть они не отвечают ключевому критерию признания расходов для целей налогообложения.

Распределение общехозяйственных расходов

Еще один вопрос, на котором хотелось бы остановиться – это пропорциональное распределение общехозяйственных расходов, прямо не упомянутых в статье 321.1 Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы считают, что общехозяйственные расходы, в отличие от обозначенных в статье 321.1 Налогового кодекса РФ, при исчислении налога на прибыль бюджетным учреждением учитываться не должны. Они финансируются за счет бюджетных средств, а при их недостаточности – за счет источников, полученных в результате коммерческой деятельности и оставшихся после уплаты налога на прибыль.

Однако специальную оговорку статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, сделанную в отношении пропорционального распределения трех видов расходов, следует рассматривать лишь как исключение из общего правила, которое позволяет не прослеживать причинно-следственную связь с извлечением коммерческого дохода, но не как закрытый перечень расходов, подлежащих пропорциональному распределению.

Поэтому, в отношении иных общехозяйственных расходов, причинная связь подлежит установлению в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. А в том случае, если расходы приходятся одновременно и на коммерческую и на некоммерческую деятельность бюджетного учреждения и не могут быть обособлены по ее конкретному виду, то следует применять общий порядок, предусмотренный в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. То есть распределять их пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов учреждения.

Это право бюджетного учреждения, предусмотренное общими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ, не может быть ограничено налоговыми органами только лишь потому, что механизм признания подобных расходов прямо не определен в статье 321.1 Налогового кодекса РФ.

Начать дискуссию

🎂 Суперакция в честь Дня рождения школы «Клерка»! Онлайн-курсы по 3 290 рублей

Какой же праздник без подарков? 22 июля мы отмечаем наш первый юбилей — 5 лет школе «Клерка»! До понедельника, 22 июля, вы можете купить курсы по учету на маркетплейсах, финансовому анализу, ВЭД, работе на УСН и зарплате всего за 3 290 рублей. Успейте воспользоваться выгодным предложением!

🎂 Суперакция в честь Дня рождения школы «Клерка»! Онлайн-курсы по 3 290 рублей

⚡️ Итоги дня: Microsoft допустил глобальный технический сбой, в Москве «оранжевый» уровень из-за грозы, X5 начала доставлять посылки

Подготовили обзор главных событий дня — 19 июля 2024 года. Все самое интересное, что писали и обсуждали в сети, в одной подборке.

КоАП РФ

Решено, кто будет рассматривать жалобы на постановления административных комиссий

Минюстом разработал проект закона с изменениями в КоАП по конкретизации полномочий по пересмотру постановлений по делам об административных правонарушениях.

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора

Бизнес не прошел проверку по 115-ФЗ: возможно ли исправить ситуацию

Многие предприниматели считают, что решение банка не в пользу клиента после запроса документов по 115-ФЗ — это конечная точка бизнеса. Однако, это далеко не так: банки стараются выстраивать отношения по принципам долгосрочного сотрудничества и помогать компаниям. Например, Сбер позволяет продолжить ведение бизнеса после блокировки по 115-ФЗ, если клиент скорректирует свою деятельность. Как получить помощь в Сбере после такого решения рассказываем в статье.

Бизнес не прошел проверку по 115-ФЗ: возможно ли исправить ситуацию

Центробанк установил новые тарифы по страхованию опасных объектов

Нижняя граница тарифов по обязательному страхованию для большинства опасных предприятий снизится на 25%.

Бесплатно с Уведомление по ЕНП

Какие налоги войдут в уведомление по ЕНП в июле 2024 года

В июльском уведомлении не будет взносов. В него войдет НДФЛ и квартальные авансовые платежи по другим налогам.

Какие налоги войдут в уведомление по ЕНП в июле 2024 года
Опытом делятся эксперты-практики, без воды

Вслед за Минфином Минюст готовит базу для внесудебного взыскания налогов

Минюст разработал и разместил для общественного обсуждения проект федерального закона с изменениями по налогам в Кодекс административного судопроизводства (КАС РФ).

47% россиян пользуются налоговыми вычетами. В топе инвествычет

Чаще всего за налоговыми вычетами по НДФЛ обращаются при покупке недвижимости и лекарств, а также после оплаты обучения.

Совфед одобрил закон, совершенствующий механизм оплаты судебных экспертиз

В случае заявления стороной дела ходатайства о назначении судебной экспертизы, суд выносит соответствующее определение после внесения стороной денежных сумм на депозитный счет суда.

НДФЛ

НДФЛ с продажи квартиры не будет при сроке владения 5 лет, 3 года или независимо от срока

В общем случае при продаже квартиры не придется платить НДФЛ и сдавать декларацию, если срок владения более 5 лет. Но есть ряд случае, когда налога не будет и при меньшем сроке.

Интервью

Внедрение МСФО 17 в страховые компании: что нужно знать бухгалтеру и руководителю

Кому и когда необходимо применять МСФО 17, в чем его отличие от предыдущего стандарта, какие трудности возникают при его внедрении и как с ним работать в 1С, рассказывает Маковеев Денис Юрьевич, директор компании «BUSINESS RELATIONSHIP GROUP -- CONSULTING».

Внедрение МСФО 17 в страховые компании: что нужно знать бухгалтеру и руководителю

Управленка или финмоделирование? Чему научиться, чтобы зарабатывать больше

Умение вести управленческий учет и помогать собственнику принимать ключевые решения гарантирует бухгалтеру повышение в должности и увеличение зарплаты. Но можно пойти еще дальше — освоить финансовое моделирование и претендовать на должность финдира.

Первичные документы

Виды первичных документов в бухгалтерском учете: как оформлять и работать с ними 

Первичные документы — это отправная точка бухгалтерского и налогового учета и прозрачности бизнеса. Правильное оформление и хранение документов позволит избежать проблем с налоговыми органами и обеспечить надежную финансовую основу бизнеса.

Виды первичных документов в бухгалтерском учете: как оформлять и работать с ними 

Налоговая реформа по НДФЛ принята! Что изменится в работе бухгалтера в 2025 году

С 2025 года будет новая шкала для ставок НДФЛ – от 13 до 22%, в том числе для релокантов, изменятся стандартные вычеты на детей и сотрудников, сдавших нормы ГТО.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру

Бизнес в новых регионах начал получать статус социальных предприятий

Девять представителей МСП из Запорожской области впервые признали социальными предприятиями.

🎉 Снизили цену на подписку Клерк.Плюс до 99 рублей!

В течение недели подписка на сервис Клерк.Плюс будет стоить всего 99 рублей.

Маркетинг

WhatsApp или Viber: какой мессенджер выбрать для общения с клиентами

Мессенджеры — один из самых эффективных и удобных каналов коммуникации с аудиторией. Их функции позволяют решать большинство бизнес-задач — от формирования имиджа до увеличения продаж. Рассказываем, какие возможности для бизнеса способны предложить мессенджеры сегодня и где лучше начать рассылки.

WhatsApp или Viber: какой мессенджер выбрать для общения с клиентами
Автоматизация учета

Danone: как VK Process Mining помог увеличить производительность складов на 19%

Производительность склада — один из самых важных показателей для Danone. В какой-то момент команда заметила, что иногда сборка заказов отнимает большое количество времени, и для решения этой проблемы решили провести скрининг, используя VK Process Mining. 

Danone: как VK Process Mining помог увеличить производительность складов на 19%

Автобусы обяжут проходить весовой контроль

По требованию должностных лиц, которые проводят рейды, водители городских автобусов будут обязаны пройти весовой контроль.

Интересные материалы

6-НДФЛ

6-НДФЛ за 1 полугодие 2024 года: как правильно заполнить в 1С по шагам

В 2024 году форма и порядок заполнения расчета 6-НДФЛ в очередной раз претерпели изменения. Рассказываем, как заполнить в 1С 6-НДФЛ за первое полугодие по правилам 2024 года, на что обратить внимание.

6-НДФЛ за 1 полугодие 2024 года: как правильно заполнить в 1С по шагам