Как сформировать бухгалтерскую и налоговую отчетность, если расходные документы получены с опозданием

Как следует из комментируемого письма, закрытое акционерное общество планирует представить внешним пользователям бухгалтерскую отчетность за 2011 год, подписанную на дату «01.02.2012».

Между тем российское законодательство требует, чтобы представляемая годовая бухгалтерская отчетность была утверждена в установленном порядке (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 № 129‑ФЗ «О бух-галтерском учете»).

Утверждение отчетности акционерного общества относится к компетенции общего собрания акционеров, которое может быть проведено не ранее чем через два месяца после окончания календарного года. У внеочередного собрания акционеров таких полномочий нет (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Досрочное утверждение не будет иметь юридической силы, к тому же оно противоречит требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Действительно, в описанной ситуации финансовый результат общества окажется завышенным ввиду неотражения не только расходов по причине задержки оправдательных документов, но и событий после отчетной даты, указанных в пункте 9 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Напомним, что существенные отступления от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности должны быть раскрыты с указанием вызвавших их причин. Кроме того, подлежит раскрытию результат, который данные отступления оказывают на понимание пользователями состояния финансового положения компании, отражение финансовых итогов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п. 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности не признаются ошибками лишь в том случае, если они были обнаружены в результате получения новой информации, недоступной организации на момент составления ею отчетности (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»). Но расходы, о которых сообщает ЗАО (на услуги связи, почтовые и коммунальные услуги), были ожидаемыми, и соответствующие пропуски не могут считаться впервые выявленными в 2012 году. Значит, при отражении неучтенных расходов надо руководствоваться правилами ПБУ 22/2010.

В частности, если ошибки в связи с неотражением расходов являются существенными, то перед утверждением отчетности ее следует пересмотреть, а вариант, представленный ранее внешним пользователям, заменить на исправленный (п. 7 ПБУ 22/2010).

Если же компания заботится о повышении достоверности своей отчетности, то при задержке документов от контрагентов она может отразить предвиденные расходы как оценочные обязательства, начислив резерв предстоящих расходов (п. 5, 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Оправдательным документом для такой записи будет справка бухгалтера.

Стоит также отметить, что поступление документов с опозданием не рассматривается как событие после отчетной даты. Ведь документы датированы 2011 годом, поэтому в 2012 году новых фактов не возникает (п. 3 ПБУ 7/98).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Вычет НДС применяется в том налоговом периоде, в котором фактически получен соответствующий счет-фактура. Эту точку зрения Минфин России подтвердил в письме от 03.02.11 № 03-07-09/02. Поэтому суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным в IV квартале 2011 года, а полученным в I квартале 2012 года, не учитываются ни в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2011 года, ни в бухгалтерской отчетности за 2011 год.

А как действовать компании, если она распределяет суммы предъявленного налога на добавленную стои-мость по общехозяйственным расходам, то есть частично предъявляет его к вычету, а частично включает в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав)? В таком случае вычет по-прежнему производится в периоде получения счета-фактуры, а невозмещаемая часть налога увеличивает сумму соответствующего расхода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Сумма НДС, относящаяся к косвенным расходам, распределяется в пропорции, рассчитываемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако неясно, в каком налоговом периоде надо определять пропорцию: в периоде поступления документов или в периоде, которым документы датированы. Ответа на этот принципиальный вопрос комментируемое письмо не содержит.

Правда, в письме Минфина России от 18.10.07 № 03-07-15/159 (направлено для сведения налогоплательщиков письмом ФНС России от 24.10.07 № ШТ-6-03/820) разъяснено, что распределение сумм НДС производится в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) были приняты на учет на основании соответствующих первичных документов. Эта позиция не универсальна: она подразумевает своевременное поступление первичных документов.

В ряде официальных разъяснений чиновников этот налоговый период именуется текущим (см. письма Минфина России от 12.11.08 № 03-07-07/121, от 26.06.08 № 03-07-11/237, ФНС России от 24.06.08 № ШС-6-3/450).

По нашему мнению, пропорцию можно определять исходя из отгрузок периода, к которому фактически относятся документы. В описанной ситуации это, по-видимому, IV квартал 2011 года. Такая позиция основана на содержании абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. В нем указано, что суммы налога распределяются в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). А используются они, очевидно, в том периоде, когда приобретены, вне зависимости от даты поступления документов от продавцов. Ведь речь идет об общехозяйственных расходах.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Не учтенные в 2011 году расходы повлекли излишнее начисление налога на прибыль за этот налоговый период. На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, ЗАО может признать расходы по опоздавшим документам в налоговом учете 2012 года. Что и подтвердил Минфин России в комментируемом письме. Аналогичные разъяснения давались им и ранее (письмо от 28.12.10 № 03-03-06/1/814). Однако обратите внимание на принципиальное условие, при котором возможен такой подход: излишне начисленный налог должен быть фактически уплачен в бюджет.