На составление годового баланса организации отводится три месяца — с января по март. Такой длинный срок предусмотрен не случайно: перед составлением годового баланса бухгалтер должен провести ряд подготовительных мероприятий.
Каждая организация должна провести годовую инвентаризацию по состоянию на 1 января 2004 года. При этом проверке подвергаются все активы и обязательства организации. Кроме того, надо провести сверку расчетов с контрагентами, сделать выверку расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Также надо проверить правильность отражения операций в бухгалтерском учете за 2003 год и выверить остатки по счетам бухучета. Во время проверки финансово-хозяйственных операций бухгалтеру следует убедиться, что они отражались в бухучете в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и согласно учетной политике организации.
Советуем бухгалтерам перед составлением годового баланса еще раз проверить, все ли принципы и методы, заложенные в учетную политику предприятия, были соблюдены при ведении бухгалтерского учета. А заодно можно сразу же отметить в учетной политике те моменты, которые по тем или иным причинам не устраивают предприятие и подлежат изменению при составлении учетной политики на следующий, 2004 год.
В 2003 году были введены в действие три новых положения по бухгалтерскому учету, которые должны найти отражение в учетной политике организации (при наличии соответствующих операций):
- ПБУ 17/02 “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы” (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.02 № 115н);
- ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль” (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н);
- ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений” (утверждено Приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н).
Кроме того, начиная с 2003 года применяются новые правила учета спецодежды и спецоснастки. Они изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н.
Для выполнения требований ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль” в организации должны быть разработаны регистры бухгалтерского учета для отражения разниц по доходам и расходам и для расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Эти регистры надо утвердить приказом руководителя организации как приложение к учетной политике за 2003 год.
Отчетность по итогам 2003 года должна быть составлена согласно новым формам, утвержденным Приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н (далее — Приказ № 67н ). Этот Приказ предлагает организациям два способа составления бухгалтерской отчетности — по собственным формам или по образцам, рекомендованным Минфином России. Поэтому в учетной политике за 2003 год надо прописать, по каким формам составляется бухгалтерская отчетность организации. Если организация примет решение разработать собственные формы, то они должны быть утверждены приказом руководителя в качестве приложения к учетной политике. Кроме того, организация должна определить и утвердить в учетной политике уровень существенности, исходя из которого в бухгалтерской отчетности будут раскрываться те или иные показатели.
Технические правила заполнения отчетности
Напомним ряд правил, которые надо соблюдать при заполнении форм бухгалтерской отчетности.
Во-первых, в формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких помарок и исправлений.
Во-вторых, бухгалтерская отчетность составляется в валюте Российской Федерации. При наличии в организации иностранной валюты и операций, осуществляемых в инвалюте, все данные пересчитываются в рубли по курсу Центробанка РФ на день составления отчетности, то есть на последний день отчетного периода.
В-третьих, все данные следует приводить в тысячах рублей, причем без десятичных знаков. Только при очень крупных оборотах организациям разрешено показывать данные в миллионах рублей, опять же без десятичных знаков.
В-четвертых, все показатели, имеющие отрицательное значение, показываются не со знаком “минус”, а в круглых скобках.
И напоследок скажем о кодировке строк. Минфин России в Приказе № 67н рекомендует организациям, разрабатывающим собственные формы бухгалтерской отчетности, сохранить коды тех строк, которые предусмотрены в типовой форме баланса. Это необходимо для осуществления контрольно-ревизионных функций соответствующими органами (налоговыми органами, органами статистики и т.п.). В остальных формах отчетности, рекомендованных Минфином, кодов строк нет. Судя по Приказу № 67н, организации должны проставить эти коды самостоятельно. Никаких рекомендаций о порядке такой кодировки не дается.
Сейчас (на момент подписания данного номера журнала в печать) готовится совместный приказ Госкомстата и Минфина России по вопросу проставления кодов в формах бухгалтерской отчетности. Надеемся, что этот приказ будет подготовлен в срок и организации в соответствии с ним смогут проставить одинаковые коды строк в годовой бухгалтерской отчетности.
Заполняем бухгалтерский баланс
Что должен делать бухгалтер при заполнении бухгалтерского баланса? Сначала он должен отразить в балансе вступительное сальдо на начало года, а затем вывести остатки по всем счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода (года) и распределить их в балансе по имеющимся разделам, статьям разделов и дополнительным строкам, применяющимся для расшифровки статей баланса.
Вступительный баланс
Во вступительном балансе отражаются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного года. Эти показатели должны соответствовать тем данным, которые были отражены в прошлогоднем балансе в графе “На конец отчетного периода”. Но это общее правило имеет ряд исключений. К примеру, вступительный баланс может измениться в случае реорганизации предприятия, если она произведена на начало года. Кроме того, изменение вступительного сальдо может произойти в связи с изменением методов учетной политики.
Учетная политика может меняться как самой организацией, так и на основании внесения изменений в законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету. Изменения, которые внесены в учетную политику по волеизъявлению организации, могут применяться только с начала очередного года. Если изменения вызваны новыми требованиями законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, то они вводятся с момента, который определен соответствующим законом или приказом Минфина.
Если организация вносит изменения в данные вступительного баланса, то она должна соблюдать такое правило. Изменения, относящиеся к прошлым периодам, отражаются только во вступительном балансе. Никакие корректировочные записи в бухгалтерский учет как прошлого, так и отчетного года не вносятся. При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следует раскрыть причины внесения изменений в учетную политику. Этого требует п. 22 ПБУ 1/98.
В 2003 году дважды возникал вопрос о необходимости пересчета вступительного баланса в связи с изменениями законодательной и нормативной базы.
Первое изменение было вызвано необходимостью ввести в баланс данные о сумме налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода. Это требование содержится в Письме Минфина России от 02.12.02 № 16-00-14/460. Согласно этому Письму организации должны были ввести данные о начисленной к уплате сумме налога на прибыль переходного периода путем изменения вступительного сальдо в балансе за 2002 год. Но письмо Минфина России появилось слишком поздно (лишь в марте 2003 года), и многие организации не успели отразить в балансе за 2002 год сумму налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода. Поэтому организации должны выполнить это требование, составляя бухгалтерскую отчетность за 2003 год. Во вступительном балансе этого года надо ввести вступительные остатки в виде начисленных сумм налога по переходной прибыли за минусом тех сумм налога, которые были уплачены в 2002 году.
Вторая причина, которая могла заставить организацию в 2003 году изменить вступительное сальдо, связана с введением в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”.
После выхода ПБУ 18/02 перед бухгалтерами встала проблема, надо ли отражать в учете те разницы, которые возникли в 2002 году. Минфин России в Письме от 15.04.03 № 16-00-14/129 заявил, что введение вступительного сальдо по ПБУ 18/02 носит для организаций добровольный характер. Поэтому каждая организация принимала самостоятельное решение по вопросу о формировании вступительного сальдо. Те организации, которые решили учесть разницы по доходам и расходам, возникшие в 2002 году, должны были изменить вступительные остатки баланса за 2003 год.
Раздел “Внеоборотные активы”
В первом разделе бухгалтерского баланса отражаются показатели, характеризующие наличие и величину внеоборотных активов предприятия. К ним относятся нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и отложенные налоговые активы.
В новой форме баланса нет расшифровок ни к одной из этих строк. Но организация вправе принять решение, что существенные виды внеоборотных активов внутри каждой из вышеназванных статей баланса будут отражены отдельной строкой. В этом случае к нужной статье необходимо добавить дополнительные строки для расшифровки. Те показатели, которые сочтены несущественными, отражаются как “прочие”.
По строке 110 бухгалтерского баланса отражаются нематериальные активы .
При квалификации и учете этих активов бухгалтер должен руководствоваться правилами ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов”, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.00 № 91н.
К нематериальным активам относятся только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности и результаты интеллектуальной деятельности. Если организация производит оплату собственнику нематериальных активов за предоставление права пользования этим объектом, то она не должна отражать появление нематериального актива на балансе. Оплата за пользование чужим объектом интеллектуальной собственности отражается на счетах затрат как текущие расходы организации.
Следует обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Расходы на проведение таких работ могут отражаться как в соответствии с ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов”, так и по нормам ПБУ 17/02 “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы” (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.02 № 115н). Все зависит от того, как квалифицируются результаты проведенных НИОКР. Если результаты НИОКР подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, то расходы на проведение этих работ формируют объект нематериальных активов. Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, то расходы на проведение данных работ не приводят к возникновению нематериального актива.
Сложность состоит в том, что и нематериальные активы, и расходы на НИОКР входят в состав внеоборотных активов. Более того, они учитываются на одном счете — на счете 04 “Нематериальные активы” — и попадают на этот счет тоже одинаково — со счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Поэтому расходы на НИОКР следует обязательно учитывать на отдельном субсчете счета 04.
По строке 110 бухгалтерского баланса отражаются только нематериальные активы. Причем их следует показывать не по первоначальной, а по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). Сумма расходов на НИОКР, которая числится на счете 04, подлежит отражению по строке 150 “Прочие внеоборотные активы”. Если в организации расходы на НИОКР составляют существенную величину, рекомендуем выделять их отдельной строкой.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации. Этот актив возникает при покупке предприятия в случае, если цена приобретения превышает балансовую стоимость имущественного комплекса. Обращаем внимание, что данный вид актива существует только в бухгалтерском учете. Главой 25 Налогового кодекса такого нематериального актива не предусмотрено.
Кроме того, в составе нематериальных активов могут числиться организационные расходы, связанные с образованием предприятия. Данный вид нематериального актива образуется только в том случае, когда организационные расходы являются частью вклада учредителя в уставный капитал организации. Этот момент обязательно должен быть зафиксирован в учредительных документах. Если такой записи в учредительных документах нет, то организационные расходы, понесенные учредителем на создание предприятия, не только не формируют нематериальный актив, но и вообще не учитываются на балансе предприятия. Такие затраты являются расходами учредителя, а не образованного им предприятия.
По строке 120 бухгалтерского баланса показывается остаточная стоимость объектов основных средств .
Здесь отражаются основные средства, которые числятся на счете 01 “Основные средства”. Это объекты имущества, принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, на счете 01 учитываются основные средства, полученные организацией в аренду. Это происходит при аренде предприятия как имущественного комплекса, а также при получении лизингового имущества, если по договору предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингополучателя.
В бухгалтерском балансе показываются все основные средства организации — не только находящиеся в эксплуатации, но и те, что числятся на реконструкции и модернизации, а также законсервированные объекты.
Основные средства отражаются по строке 120 баланса по остаточной стоимости, то есть за минусом амортизации, начисленной по кредиту счета 02 “Амортизация основных средств”.
У организаций, которые в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 проводят переоценку основных средств, существуют особенности заполнения строки 120 баланса. Процедура переоценки проводится по состоянию на начало отчетного года. В балансе предыдущего года результаты переоценки не отражаются. Предположим, организация провела переоценку основных средств на 1 января 2004 года. При составлении годового баланса за 2003 год по строке 120 в графе “На конец отчетного периода” будет отражена остаточная стоимость основных средств без учета этой переоценки. Результаты переоценки приведут к изменению вступительного сальдо баланса за 2004 год. В графе “На начало отчетного года” по строке 120 бухгалтерского баланса за 2004 год будет отражен показатель, скорректированный на величину дооценки (уценки), которая была рассчитана по итогам переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2004 года.
Если нематериальные активы или основные средства приобретены за счет целевого финансирования и целевых поступлений, то они не подлежат амортизации и потому отражаются в балансе по первоначальной стоимости. По таким видам имущества начисляется износ, суммы которого отражаются на забалансовом счете 010. Суммы износа, начисленные по неамортизируемому имуществу, найдут отражение в справочном разделе бухгалтерского баланса.
По строке 130 бухгалтерского баланса отражаются затраты организации на незавершенное строительство .
Данный показатель формируется как сальдо по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы”. По строке 130 баланса отражается сумма капитальных затрат по объектам, по которым еще не завершено строительство, не закончен процесс их создания или приобретения. Это могут быть затраты организации на приобретение основных средств и нематериальных активов. Здесь же отражаются расходы на проведение и строительно-монтажных работ, которые осуществляются как подрядным, так и хозяйственным способом. В сумме остатков по счету 08 также могут числиться расходы на НИОКР, которые не завершены на конец отчетного года.
Кроме того, по строке 130 баланса отражается стоимость объектов недвижимости, которые на самом деле трудно назвать незавершенными. Это законченные строительством (созданием, приобретением) объекты недвижимости, которые находятся в процессе государственной регистрации. Как только организация получит документы о госрегистрации этих объектов, они тут же будут переведены в состав объектов основных средств.
С 2004 года вводится новый порядок учета объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации. Они будут отражаться на отдельном субсчете счета 01 с момента подачи документов на госрегистрацию. Это правило вводится Приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств”.
По строке 135 “Доходные вложения в материальные ценности” отражается стоимость имущества, приобретенного организацией с целью его передачи другим организациям во временное владение и пользование за плату.
По этой строке отражается стоимость предметов лизинга, приобретенных лизингодателями для передачи этого имущества в финансовую аренду (лизинг). Данная строка заполняется также организациями, предметом деятельности которых является предоставление имущества в прокат. Имущество, характеризуемое в качестве доходных вложений в материальные ценности, отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
Обращаем внимание, что организация должна дополнительно раскрыть информацию о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по нематериальным активам, основным средствам и объектам, характеризуемым как доходные вложения в материальные ценности. Такие данные приводятся не в балансе, а в пояснениях к бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке организации (п. 17 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина № 67н).
По строке 140 “Долгосрочные финансовые вложения” отражаются инвестиции в дочерние и зависимые общества, в уставные капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, облигации и ценные бумаги других организаций. По этой строке показываются также долгосрочные займы, предоставленные другим организациям.
Напомним, что долгосрочными считаются займы, предоставленные на срок более 12 месяцев. Если заем предоставлен на меньший срок, то он считается краткосрочным и подлежит отражению по строке 250 “Краткосрочные финансовые вложения” в разделе “Оборотные активы”.
Учет предоставленных займов ведется в соответствии с нормами ПБУ 19/02 “Учет финансовых вложений”. Сумма предоставленных займов показывается в балансе с учетом процентов, причитающихся к получению по условиям договора . В этом состоит существенное отличие правил отражения процентов по займам в бухгалтерском и налоговом учете. Бухгалтер в конце года обязательно должен начислить проценты по правилам налогового учета. Но прежде чем начислять проценты по займу в бухгалтерском учете и отражать их в балансе, ему надо проверить, в какой срок предусмотрено начисление процентов по договору займа.
В новой форме баланса в конце раздела “Внеоборотные активы” появилась строка 145 “Отложенные налоговые активы” . Ее появление вызвано требованиями ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”. По этой строке отражается сальдо по одноименному счету 09. Данный показатель говорит о том, есть ли у организации “налоговый задел” в виде отложенных налоговых активов и какова его величина.
Величина отложенных налоговых активов у многих организаций будет невелика. По количественному признаку существенности этот показатель вряд ли пройдет как существенный. Но он в любом случае является существенным по своему характеру. Поэтому отложенные налоговые активы надо обязательно отражать в балансе отдельной строкой. В составе прочих внеоборотных активов их показывать нельзя.
Раздел “Оборотные активы”
По строке 210 раздела “Оборотные активы” отражается стоимость запасов (ТМЦ, затрат, расходов будущих периодов).
Это единственная статья минфиновской формы баланса, в которой сохранены все расшифровочные строки. Но это не означает, что все эти строки будут присутствовать в балансе организации. В балансе организации останутся только заполненные строки.
В расшифровочных строках организация показывает стоимость материально-производственных запасов . Это остатки сырья, материалов, готовой продукции, товарные запасы. Данные о материально-производственных запасах должны соответствовать сальдо по соответствующим счетам бухучета и результатам годовой инвентаризации, зафиксированным в инвентаризационных описях и актах инвентаризации.
Кроме того, в состав расшифровки показателя строки 210 входят остатки незавершенного производства (НЗП). В торговых организациях остаток НЗП отражается в виде сальдо по счету 44, в остальных организациях это несписанный остаток затрат по счету 20. Сумма незавершенного производства должна быть подтверждена соответствующими расчетами.
Способ расчета НЗП в бухгалтерском учете устанавливается организацией самостоятельно. Методика расчета НЗП, выбранная организацией, должна быть обоснованной. Ее следует закрепить в учетной политике организации.
Расчет НЗП в целях налогового учета установлен главой 25 НК РФ. Как правило, сумма НЗП в налоговом учете намного меньше аналогичного показателя, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета. Причина — в разном составе прямых расходов, участвующих в расчете НЗП. Большую ошибку допускают те бухгалтеры, которые в стремлении сблизить бухгалтерский и налоговый учет сводят состав прямых затрат в бухгалтерском учете к минимуму — к тому набору прямых затрат, который предусмотрен в налоговом учете. Во-первых, это приводит к неправильному формированию себестоимости продукции, работ, услуг организации и к искажению финансового результата. Во-вторых, занижается стоимость НЗП, отраженного на счете 20 на конец отчетного периода. Это ведет к прямым налоговым последствиям — искажается налоговая база по налогу на имущество и в результате занижается сумма начисленного налога.
Расчет остатков незавершенного производства следует производить не на конец отчетного периода, а ежемесячно. Это правило применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Необходимость ежемесячного расчета НЗП вытекает из требования ежемесячно формировать себестоимость продукции, продаж, работ, услуг. Не секрет, что сумма НЗП, рассчитанного за каждый месяц квартала, отличается от суммы НЗП, рассчитанного только по итогам квартала. Если бухгалтер рассчитывает НЗП не ежемесячно, а ежеквартально (в привязке к периоду сдачи отчетности), то это приводит к искажению суммы списанных затрат и остатков НЗП. А это в свою очередь ведет к искажению налоговой базы по налогу на имущество.
Торговые организации при расчете НЗП распределяют сумму транспортных расходов на сумму реализованных товаров, отгруженных, но не реализованных товаров и на остатки товаров на складе. Данный метод расчета НЗП для торговых организаций предусмотрен как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Но в бухгалтерском учете организация может выбрать и другой метод учета транспортных расходов — включать их непосредственно в стоимость приобретенных товаров. В этом случае нет необходимости рассчитывать НЗП в конце каждого месяца, но зато возрастает трудоемкость учетных работ по каждой приобретенной партии товаров.
Следует остановиться на характеристике строки “Расходы будущих периодов ”. Вокруг данного вида расходов много лет “кипят страсти”, и причина тому — налог на имущество. Сумма расходов будущих периодов, отраженная в виде сальдо по счету 97 на конец отчетного периода, согласно законодательству, действовавшему до 2004 года, подлежала включению в базу для расчета налога на имущество. Поэтому организации стремились уменьшить сумму остатка на этом счете, а налоговые органы, наоборот, добивались того, чтобы на этом счете отражалось как можно больше расходов.
С этого года споры по поводу расходов будущих периодов начнут постепенно утихать, потому что согласно нормам вновь введенной в НК РФ главы 30 “Налог на имущество организаций” объектом налогообложения признаются только основные средства. Может быть, теперь бухгалтеры, аудиторы и налоговики наконец-то придут к согласованному мнению, что же такое расходы будущих периодов.
Вопросам квалификации расходов и правил их бухгалтерского учета посвящено ПБУ 10/99 “Расходы организации”, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н. Но в этом стандарте нет четкого определения расходов будущих периодов. Единственное разъяснение по этому вопросу мы можем найти в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета, а именно в комментарии к счету 97 “Расходы будущих периодов”. Согласно определению, которое приведено в Инструкции, расходами будущих периодов являются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В качестве примеров приведены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и т.д.
При определении расходов будущих периодов важно понимать, что расходы признаются таковыми не в момент их оплаты и осуществления, а в тот момент, когда они реально используются. Если те или иные расходы потребляются не сразу, а в течение определенного периода времени, то по правилам бухгалтерского учета их нельзя списать единовременно. Яркий пример тому — приобретение лицензии, у которой есть определенный срок действия. Расходы на ее приобретение должны учитываться на счете 97 “Расходы будущих периодов” и списываться постепенно в течение срока действия лицензии. Аналогичным образом следует учитывать расходы на страхование. А такие операции, как плата за аренду помещений на предстоящий квартал, оплата подписки на периодические издания и т.п., являются, на наш взгляд, предоплатой, а не расходами будущих периодов. Ведь на момент оплаты услуга по аренде еще не оказана, подписное издание не получено. Поэтому суммы таких оплат не следует относить на счет 97 — они должны числиться в учете и отчетности как дебиторская задолженность поставщиков.
Отразив в расшифровочных строках запасы и расходы организации, которые числятся в учете на конец отчетного года, и указав их общую сумму по строке 210 баланса, бухгалтер переходит к заполнению строки 220 . В этой строке указывается сумма налога на добавленную стоимость , которая отражена в виде сальдо по счету 19. Это “входной” НДС, который предъявлен организации поставщиками товаров, работ, услуг, но еще не принят к вычету.
Прежде чем заполнять строку 220 баланса, советуем бухгалтеру проверить правильность отражения сумм НДС на счете 19 за истекший период. Бухгалтер должен также обязательно посмотреть, какие суммы налога “зависли” на счете 19 в виде дебетового сальдо. Причина “зависания” НДС, как правило, заключается в том, что к моменту окончания отчетного периода и составления отчетности организацией не выполнены все условия для применения вычета, предусмотренные главой 21 НК РФ. Лишь убедившись, что НДС, входящий в сальдо счета 19, не списан со счета с полным на то основанием, бухгалтер может записывать этот остаток в строку 220 бухгалтерского баланса.
По строкам 230 и 240 баланса отражаются суммы долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности . Это задолженность поставщиков перед организацией по поставке оплаченных товаров, работ, услуг (сальдо по Д 60, 76 ), задолженность покупателей перед организацией по оплате реализованных им товаров, работ, услуг (сальдо по Д 62 ). Кроме того, в составе дебиторской задолженности отражаются суммы переплаты по налогам и сборам (сальдо по Д 68, 69 ), задолженность работников организации по выданным им займам, по возмещению нанесенного ущерба (сальдо по Д 73 ), задолженность подотчетных лиц по выданным под отчет суммам (сальдо по Д 71 ). Также по статье “Дебиторская задолженность” отражаются суммы выставленных претензий по недостаче и порче материальных ценностей (сальдо по соответствующему субсчету счета 76). Здесь же показываются суммы штрафных санкций по хозяйственным договорам, признанных организацией или присужденных судом (сальдо по соответствующему субсчету счета 91).
В новой форме баланса к строкам 230 и 240 оставлена всего лишь одна расшифровочная строка — по задолженности покупателей и заказчиков. Минфин таким образом указывает, что этот показатель обязательно должен быть выделен отдельной строкой. В отношении остальных сумм дебиторской задолженности организация должна принять самостоятельное решение. При этом надо исходить из уровня существенности или значимости того или иного вида дебиторской задолженности. Существенные виды “дебиторки” подлежат расшифровке. Где будет дана расшифровка, решает организация. Можно дать расшифровку дебиторской задолженности непосредственно в балансе, можно показать состав “дебиторки” в приложениях к балансу, в пояснительной записке. Главное, чтобы дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности была расшифрована по своему составу. Оставить эту статью баланса без расшифровки бухгалтер не вправе, потому что состав дебиторской задолженности очень важен для принятия финансово-экономических решений руководством организации, ее контрагентами, для контролирующих органов. Без расшифровки этой статьи баланса бухгалтерскую отчетность вряд ли можно признать полной и достоверной.
По строке 250 отражаются краткосрочные финансовые вложения организации .
Это краткосрочные (на срок не более года) вложения организации в ценные бумаги других организаций, в государственные ценные бумаги, суммы займов, предоставленных другим организациям, и т.п. Напомним, что вложения в ценные бумаги и суммы предоставленных займов показываются с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.
Обратите внимание, что раньше (в старой форме баланса) в составе краткосрочных финансовых вложений отражались затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров. Теперь выкупленные акции отражаются в отдельной строке, причем не в активе, а в пассиве баланса — в разделе “Капитал и резервы”.
По строке 260 показываются денежные средства организации.
К этой строке в новой форме баланса также нет расшифровок. Многим это покажется неудобным. Организация вправе ввести в баланс дополнительные строки и показать отдельными суммами величину средств, находящихся на конец отчетного периода в кассе организации, на расчетном счете, на валютном счете, а также выделить отдельной строкой сумму денежных документов.
По строке 270 показываются прочие оборотные активы , которые не были отражены в других строках этого раздела. Бухгалтеру следует проследить, чтобы в эту строку не попали существенные (по величине или значимости) показатели. Если в разделе “Внеоборотные активы” не предусмотрена строка для какого-нибудь вида актива, который есть в организации и является для нее существенным, то бухгалтер не вправе включать его в строку “Прочие оборотные активы”. В этом случае следует ввести в этот раздел новую строку и расположить ее исходя из ликвидности актива. Напомним, что в активе баланса показатели располагаются по принципу возрастания ликвидности.
Капитал и резервы
Заполнение раздела “Капитал и резервы” начинается со строки 410 , в которой отражается величина уставного капитала организации.
По этой строке отражается сальдо по счету 80 “Уставный капитал”. Этот показатель должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах. Если в организации происходит увеличение или уменьшение уставного капитала, то отражать это изменение в балансе можно только после того, как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах.
В новой форме бухгалтерского баланса после строки 410 введена дополнительная строка “Собственные акции, выкупленные у акционеров” . Минфин почему-то не присвоил код этой строке. Если в ней будет проставлен показатель, то бухгалтер должен самостоятельно проставить код строки (в диапазоне значений от 410 до 420).
Новая строка раздела “Капитал и резервы” заполняется, если в бухгалтерском учете организации было отражено движение на счете 81 “Собственные акции (доли)”. Это активный счет, по дебету которого отражается выкуп акций (долей) у акционеров (участников) общества, а по кредиту — их выбытие (передача, продажа, аннулирование). В балансе отражается дебетовое сальдо по счету 81. Поскольку это активный счет, то при отражении в пассиве баланса остатка по дебету этого счета он приобретает отрицательное значение. Поэтому в балансе по строке “Собственные акции, выкупленные у акционеров” проставлены скобки.
По строке 420 отражается величина добавочного капитала организации.
Это сальдо по одноименному счету 83. Добавочный капитал образуется за счет эмиссионного дохода, полученного от размещения акций акционерным обществом, и суммы дооценки основных средств.
По строке 430 отражаются суммы резервного капитала организации, отраженные на счете 82.
Это резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются в организации путем направления в них части нераспределенной прибыли. Причем при отражении в балансе резервного капитала организации его надо распределить по двум направлениям: фонды, созданные в соответствии с требованиями законодательства, и фонды, созданные согласно учредительным документам. Для этого в форме бухгалтерского баланса предусмотрены специальные строки.
По строке 470 отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
По этой строке отражается вся сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, отраженная в виде сальдо по счету 84. Если организация хочет раздельно показать в балансе сумму прибыли (убытка), относящуюся к прошлым периодам и к текущему году, то она вправе ввести в баланс дополнительные расшифровочные строки. Сумма убытка (Дт сальдо по счету 84) отражается по строке 470 в круглых скобках.
Показатель нераспределенной прибыли формируется после распределения прибыли, полученной за отчетный год. То есть бухгалтер при закрытии баланса должен отразить направление прибыли в резервный капитал, в фонды потребления и накопления и на выплату дивидендов учредителям. Напомним, что распределение прибыли в фонды потребления и накопления отражается внутренними записями по счету 84. Причем аналитика по этому счету должна быть организована таким образом, чтобы можно было видеть использованную и неиспользованную часть чистой прибыли.
Долгосрочные обязательства
В этом разделе отражаются обязательства организации, для которых установлен срок выполнения более года. Задолженность квалифицируется как долгосрочная на момент ее возникновения и отражения в бухгалтерском учете. В дальнейшем, когда до срока выполнения обязательств останется менее 12 месяцев, организация вправе перевести задолженность из долгосрочной в краткосрочную. Если организация собирается осуществлять такой перевод, то она должна оговорить это в учетной политике. Перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную отражается соответствующими записями на счетах бухгалтерского учета. При этом в балансе произойдет перемещение соответствующих показателей из раздела “Долгосрочные обязательства” в раздел “Краткосрочные обязательства”. В пояснительной записке следует раскрыть причины и суммы задолженности, переквалифицированной из долгосрочной в краткосрочную.
По строке 510 отражается сумма долгосрочных займов и кредитов , которые получены на срок более 12 месяцев.
Данный вид задолженности отражается по кредиту счета 67. Вместе с суммой основного долга должна быть отражена задолженность по процентам, причитающимся заимодавцу. Проценты по займам и кредитам в бухгалтерском учете рассчитываются строго в соответствии с условиями договоров. Сумма основного долга и сумма процентов по займам и кредитам отражаются на разных субсчетах счета 67 “Расчеты по долгосрочным займам и кредитам”.
В раздел “Долгосрочные обязательства” введена новая строка 515 , предназначенная для отражения сумм отложенных налоговых обязательств , рассчитанных в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”. Это сальдо по кредиту счета 77. Данный показатель говорит о том, что у организации есть отложенные на будущие периоды обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. Сумма отложенных налоговых обязательств обязательно должна быть отражена в балансе, даже если ее величина окажется ниже установленного уровня существенности.
Краткосрочные обязательства
По строке 610 бухгалтерского баланса отражается сумма краткосрочных кредитов и займов , отраженная в виде сальдо по счету 66.
Это займы и кредиты, полученные на срок менее 12 месяцев, а также суммы заемных средств, до момента погашения которых осталось меньше года и которые согласно учетной политике переведены из состава долгосрочной задолженности в разряд краткосрочных долгов. По строке 610 баланса также должны быть отражены суммы процентов за пользование займом или кредитом, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.
По строке 620 отражается сумма кредиторской задолженности организации .
К данной строке приведены расшифровочные строки для тех показателей, которые следует выделить отдельной суммой. Это задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные от них товары, оказанные ими услуги, выполненные работы. Отдельной строкой показывается задолженность перед работниками организации по начисленной, но не выплаченной заработной плате. У организации может быть задолженность перед подотчетными лицами, которые потратили на нужды организации собственные деньги. Такую задолженность не следует показывать вместе с зарплатой. Ее лучше отразить отдельно (в составе прочей кредиторской задолженности или отдельной строкой).
Обособленно показываются суммы задолженности организации по налогам и сборам перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Если у организации есть обязанность заплатить штрафы и пени по налогам (сборам), то эти суммы согласно правилам бухгалтерского учета следует отражать на счетах учета расчетов с бюджетом по соответствующему налогу (на отдельных субсчетах). Поэтому в балансе суммы начисленных штрафов и пеней надо отразить в той же строке, где указана сумма налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет (внебюджетный фонд).
В новой форме баланса не выделено специальной строки для отражения сумм авансов, полученных от покупателей и заказчиков. На наш взгляд, этот показатель следует выделить в балансе отдельно и ввести для него новую строку.
Кредиторская задолженность, не нашедшая места в имеющихся расшифровочных строках, отражается по строке “Прочие кредиторы”. Это может быть задолженность по уплате взносов по добровольному страхованию работников и имущества, по членским взносам в общественные организации, по арендной плате за арендованное имущество и т.п. Эти суммы показываются без раскрытия по строке “Прочие кредиторы” при условии, что величина каждой отдельной задолженности несущественна по отношению к общей сумме кредиторской задолженности, отраженной по строке 620.
По строке 630 бухгалтерского баланса отражается сумма задолженности перед учредителями (участниками) общества по выплате доходов (дивидендов, процентов по акциям, облигациям).
Следует обратить внимание на следующий момент. Нередко организации получают взаймы от учредителей денежные средства. Задолженность по займу, полученному от учредителя, отражается не по строке 630, а в составе задолженности по займам: по строке 510 (если заем выдан на срок более года) или по строке 610 (если заем краткосрочный). Сумма процентов, причитающихся учредителю по договору займа, является его доходом. Тем не менее проценты по займу следует отражать не по строке 630 “Задолженность перед учредителями (участниками) по выплате доходов”, а вместе с суммой основного долга по заемным средствам. По строке 630 отражается задолженность только по доходам, которые причитаются учредителям (участникам) как “отцам” организации.
Строка 640 баланса предназначена для отражения суммы доходов будущих периодов .
Это суммы доходов, которые получены (начислены к получению) организацией в данном отчетном периоде, но подлежат включению в состав доходов в последующих периодах. Для учета доходов будущих периодов предназначен счет 98. По кредиту этого счета отражается, к примеру, сумма арендной платы, полученная арендодателями вперед, за предстоящие месяцы, выручка за проданные месячные или квартальные проездные билеты, за абонементы на посещение спортзала, бассейна, сауны и т.п. По окончании периода, к которому относится данная оплата, она переносится с дебета счета 98 в кредит счета 90 “Продажи” или 91 “Прочие доходы и расходы”.
По строке 650 баланса отражаются суммы резервов организации, созданных в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Решение о формировании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике. Согласно правилам бухгалтерского учета организации могут создавать:
- резервы предстоящих расходов и платежей (на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года, на гарантийный ремонт и обслуживание, на ремонт основных средств);
- оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей);
- резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, по прекращаемой деятельности (резерв под погашение обязательств, под выплату выходного пособия и т.п.).
Суммы созданных резервов включаются в состав операционных расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации”). На конец отчетного года резервы подлежат инвентаризации и переоценке. Суммы неиспользованных резервов подлежат присоединению к финансовым результатам либо переносятся на следующий год в соответствии с правилами создания данного резерва. Одновременно происходит формирование резервов на предстоящий год.
Если организация принимает решение не формировать резервы в следующем году, то она должна внести соответствующие изменения в учетную политику. В этом случае в конце отчетного года новые резервы не создаются. Неиспользованные суммы резервов, по которым не образуется переходящих остатков, списываются на финансовые результаты в конце отчетного периода.
Что делать с резервами, по которым в соответствии с нормами бухгалтерского учета остатки не списываются, а переходят на следующий год?
Неиспользованные средства по резервам, по которым образуются переходящие остатки, подлежат списанию не в конце отчетного года, а только в следующем году. То есть суммы таких резервов присоединяются к финансовым результатам по состоянию на 1 января следующего года, что отражается соответствующими записями в бухгалтерском учете за январь.
Справочный раздел баланса
В справочном разделе баланса указывается информация о ценностях, которые учитываются на забалансовых счетах. Это основные средства, взятые организацией в аренду (счет 001). Причем имущество, полученное по договору лизинга, отражается в справочном разделе отдельной строкой. За балансом учитывается также имущество, которое сдано организацией в аренду и по условиям договора (в случае если это предусмотрено законодательством) учитывается на балансе арендатора (счет 011). Кроме того, в справочном разделе надо указать стоимость: имущества, принятого на ответственное хранение (счет 002); материалов, принятых в переработку на давальческих условиях (счет 003); товаров, принятых на комиссию (счет 004); оборудования, принятого для монтажа от заказчика (счет 005). В этом же разделе бухгалтерского баланса отражается сумма безнадежной задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника (счет 007). В балансе следует отразить сумму выданных и полученных гарантий (обеспечений) по обязательствам и платежам (счета 008 и 009).
В справочном разделе баланса отражается сумма износа по основным средствам, которые не подлежат амортизации. Это износ жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и пр. (счет 010). Суммы износа учитываются при расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.
В справочный раздел баланса введена новая строка “Нематериальные активы, полученные в пользование” . В Плане счетов бухгалтерского учета для этого вида активов не предусмотрен забалансовый счет. Если организация получила во временное пользование нематериальные активы без передачи исключительных прав на них, то бухгалтер должен завести отдельный забалансовый счет для учета данного вида активов и отразить их стоимость в справочном разделе баланса.
Если в балансе не предусмотрено отдельных строк для отражения каких-либо ценностей, которые учитываются в забалансовом учете, то организация должна ввести в справочный раздел баланса необходимые строки.
Марина Полякова,
ведущий консультант МКПЦН
Журнал “Аудит и налогообложение”№ 1, 2004
Подписные индексы по каталогам:
Агентства “Роспечать” – 70047;
“Пресса России” – 40568
Начать дискуссию