Когда курсовые разницы не возникают
Курсовые разницы, которые прежде именовались суммовыми, возникают, когда цена товара, работы или услуги выражена в условных единицах или иностранной валюте, а оплата производится в рублях. Но есть несколько случаев, когда курсовую разницу считать не придется.
1. По товару, цена которого пересчитывается в рубли на дату оплаты, получена стопроцентная предоплата. В этой ситуации цена формируется в момент поступления аванса и при отгрузке уже не изменяется. Подробнее читайте об этом в статье «Как учесть суммовые разницы по авансам», опубликованной в журнале «Главбух» № 6, 2007.
2. По товару, цена которого пересчитывается в рубли на дату отгрузки, получена предоплата. При этом стороны договорились погасить разницу в курсах на дату платежа и на дату отгрузки деньгами. Иными словами, при отгрузке разницу, возникшую в стоимости товара (работ, услуг), либо покупатель должен доплатить, если курс увеличился, либо продавец должен вернуть, если курс уменьшился. Понятно, что ни у того, ни у другого никаких курсовых, а равно и суммовых разниц не появляется.
Пример 1
ЗАО «Альфа» обязалось по договору поставить ООО «Бета» товар стоимостью 1180 долл. США (в том числе НДС — 180 долл. США). Договором предусмотрено, что цена товара в рублях определяется по курсу на момент отгрузки. При этом разницу между перечисленным авансом и ценой отгруженного товара стороны обязаны компенсировать деньгами.
ООО «Бета» оплатило товар авансом 26 февраля 2007 года. Условный курс ЦБ РФ на эту дату - 26,3 руб/USD.
ЗАО «Альфа» отгрузило товар 5 марта 2007 года. Условный курс ЦБ РФ на эту дату составил 26,4 руб/USD.
ООО «Бета» 6 марта 2007 года перечислило продавцу доплату. В этот же день был оприходован товар.
В учете у ЗАО «Альфа» сделаны следующие проводки.
26 февраля 2007 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 31 034 руб. (1180 USD x 26,3 руб/USD) — получена предоплата за товар;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 4734 руб. (31 034 руб. x 18% : 118%) — начислен НДС по предоплате.
5 марта 2007 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90 субсчет «Выручка»
— 31 152 руб. (1180 USD x 26,4 руб/USD) — отгружен товар;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 4752 руб. (180 USD x 26,4 руб/USD) — начислен НДС по отгрузке;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 4734 руб. — принят к вычету НДС, начисленный по предоплате;
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
— 31 034 руб. — зачтена предоплата.
6 марта 2007 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
— 118 руб. (31 152 – 31 034) — получена доплата за товар.
А бухгалтер ООО «Бета» сделал следующие записи.
26 февраля 2007 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 31 034 руб. — перечислена предоплата за товар.
6 марта 2007 года:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам»
— 26 400 руб. (31 152 – 4752) — оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам»
— 4752 руб. — отражен НДС по полученному товару;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 4752 руб. — принят к вычету НДС по оприходованному товару;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 31 034 руб. — зачтена предоплата;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по оприходованным товарам» Кредит 51
— 118 руб. — перечислена доплата за товар.
3. Оплата предусмотрена после получения товара, но по курсу на момент отгрузки. В этом случае при первой же операции, подлежащей учету (у продавца — это отгрузка, а у покупателя — оприходование), стоимость товара уже сформирована в окончательной рублевой оценке и не подлежит пересчету ни на конец отчетного периода, ни на момент оплаты.
4. Курс условной единицы указан в договоре в фиксированной величине. В такой ситуации все операции независимо от времени их совершения проводятся по одному и тому же курсу. А значит, никаких разниц не возникает.
Курс рассчитывается по особым правилам
По общему правилу курсовые разницы по задолженностям, выраженным в у. е. или инвалюте, надо пересчитывать в рубли в конце каждого месяца. Если условная единица приравнена в договоре к официальному банковскому курсу определенной валюты, то все просто — пересчет надо производить по курсу ЦБ РФ. Но иногда в договорах прописывают особые условия для расчета цен. Например, цена товара рассчитывается в рублях по увеличенному на 1 процент курсу валюты, который установил для покупки определенный банк. В такой ситуации в конце каждого месяца в бухучете следует отражать курсовые разницы, которые образуются в результате применения тех правил, о которых договорились стороны. Это требование пункта 5 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Пример 2
26 марта 2007 года ЗАО «Машиностроитель» поставило товар покупателю. В соответствии с договором стоимость товара составляет 10 000 условных единиц. Курс условной единицы определен как курс евро, установленный Банком Москвы для покупки этой валюты, увеличенный на 1 процент.
Банк Москвы установил для своих обменных пунктов курс покупки евро на 26 марта 2007 года в размере 34,4 руб/EUR. Следовательно, на дату отгрузки стоимость товара составила:
10 000 у. е. x 34,4 руб/EUR x 101% = 347 440 руб.
По договору предусмотрена оплата товара в течение 10 дней после отгрузки. По состоянию на 31 марта 2007 года товар еще не был оплачен. Банк Москвы на эту дату установил для своих отделений курс покупки евро в размере 34,5 руб/EUR. Задолженность по товару и продавец, и покупатель обязаны пересчитать в рубли по изменившемуся курсу условной единицы. Следовательно, величина долга на конец отчетного периода составит:
10 000 у. е. x 34,5 руб/EUR x 101% = 348 450 руб.
Курсовая разница составит 1010 руб.x (348 450 – 347 440).
Курсовые разницы и НДС
И курсовые разницы в бухучете, и суммовые разницы в налоговом учете нужно рассчитывать исходя из всей суммы задолженности с учетом входящего в нее НДС. При этом та величина НДС, которую продавец начислил в момент отгрузки товара, может измениться в сторону увеличения, если образуется положительная суммовая разница. Тогда с этой разницы нужно исчислить дополнительный налог по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118%. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 и пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
В бухучете у продавца доначисленный НДС списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». А в налоговом учете на сумму этого налога, по нашему мнению, следует уменьшить доход. Тут возможно два варианта.
1. При отгрузке покупателю выставляется счет-фактура в условных единицах (инвалюте). Тогда при изменении курса у. е. автоматически меняется и величина НДС, указанного в таком счете-фактуре. Согласно же пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ, из доходов исключаются налоги, предъявленные покупателям. И хотя НДС с суммовой разницы покупатель к вычету принять не вправе (гл. 21 Налогового кодекса РФ не преду-сматривает такой возможности), продавец его все равно предъявляет. Следовательно, у продавца есть полное право уменьшить внереализационный доход, равный суммовой разнице, на сумму доначисленного НДС.
2. При отгрузке покупателю выставлен счет-фактура в рублях. В такой ситуации продавец должен выписать отдельный счет-фактуру на величину положительной суммовой разницы. Но передавать покупателю один экземпляр такого счета вовсе не обязательно, поскольку, как мы уже сказали, к вычету НДС с суммовой разницы принять нельзя.
В таком случае налог, доначисленный с суммовой разницы, предъявленным покупателю не считается. Однако его можно включить в налоговом учете в состав прочих расходов. Основанием для этого будет подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Он позволяет списать в уменьшение налогооблагаемого дохода все начисленные налоги, за исключением тех, что предъявлены покупателю либо указаны в статье 270 кодекса. Ни под первый, ни под второй запрет НДС с суммовой разницы не подпадает.
Таким образом, в первом случае на сумму НДС уменьшается внереализационный доход, а во втором — налог относится на прочие расходы. Но с каким бы вариантом вы не столкнулись, вывод будет однозначен: НДС, доначисленный продавцом с положительной суммовой разницы, уменьшает налогооблагаемый доход.
Пример 3
ЗАО «РСУ» отремонтировало производственное помещение для ОАО «Станкостроитель». Работы приняты заказчиком 26 февраля, а оплачены 6 марта 2007 года. Стоимость работ составляет сумму, эквивалентную 23 600 евро (в том числе НДС — 3600 евро). Счет-фактура выписан в условных единицах. По условиям договора оплата работ производится в рублях по курсу ЦБ РФ на момент оплаты.
Предположим, что курс евро по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:
— 26 февраля 2007 года — 34,45 руб/EUR;
— 28 февраля 2007 года — 34,54 руб/EUR;
— 6 марта 2007 года — 34,59 руб/EUR.
В бухучете ЗАО «РСУ» сделаны следующие проводки.
26 февраля 2007 года:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
— 813 020 руб. (23 600 EUR x 34,45 руб/EUR) — подписан акт сдачи-приемки работ;
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 124 020 руб. (3600 EUR x 34,45 руб/EUR) — начислен НДС по выполненным работам.
28 февраля 2007 года:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 2124 руб. (23 600 EUR (34,54 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница на отчетную дату;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 509,76 руб. (2124 руб. x 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.
6 марта 2007 года:
Дебет 51 Кредит 62
— 816 324 руб. (23 600 EUR 34,59 руб/EUR) — получена оплата работ;
Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 1180 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,54 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница на дату оплаты.
В налоговом учете суммовая разница равна 3304 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)). С этой разницы бухгалтер доначислил НДС:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 504 руб. (3304 руб. x 18% : 118%) — доначислен НДС с суммовой разницы.
Внереализационный доход в налоговом учете составил 2800 руб.(3304 – 504).
В бухучете было списано отложенное налоговое обязательство:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 509,76 руб. ((2800 руб. – 1180 руб. + 504 руб.) 24%) — списано отложенное налоговое обязательство.
В бухучете ОАО «Станкостроитель» сделаны следующие записи.
26 февраля 2007 года:
Дебет 25 Кредит 60
— 689 000 руб. ((23 600 EUR – 3600 EUR) 34,45 руб/EUR) — приняты ремонтные работы;
Дебет 19 Кредит 60
— 124 020 руб. (3600 EUR 34,45 руб/EUR) — отражен НДС по принятым ремонтным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 124 020 руб. — принят к вычету НДС.
28 февраля 2007 года:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
— 2124 руб. (23 600 EUR (34,54 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 509,76 руб. (2124 руб.x 24%) — отражен отложенный налоговый актив.
6 марта 2007 года:
Дебет 60 Кредит 51
— 816 324 руб. (23 600 EUR x 34,59 руб/EUR) — оплачены работы;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
— 1180 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,54 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница на дату оплаты.
В налоговом учете следует отразить внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в размере 3304 руб. (23 600 EUR (34,59 руб/EUR – 34,45 руб/EUR)).
Бухгалтер списал отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
— 509,76 руб. ((3304 руб. – 1180 руб.) 24%) — погашен отложенный налоговый актив.
Что касается отрицательных суммовых разниц, то, по мнению Минфина России, они величину НДС, начисленного при отгрузке, не изменяют. Доказать обратное можно только в суде.
Курсовые разницы по задолженностям, образовавшимся до 2007 года
Составляя баланс за I квартал 2007 года, не забудьте о требовании пункта 3 приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Там сказано, что организации должны переоценить по новым правилам все задолженности, выраженные в у. е. или инвалюте и подлежащие оплате в рублях, которые числились в учете по состоянию на 1 января 2007 года. Переоценку надо проводить по курсу, установленному на этот день Центральным банком РФ или договором.
Обратите внимание: этот пересчет надо сделать в так называемый межотчетный период. То есть образовавшиеся разницы не следует отражать в годовой отчетности за 2006 год. Но при этом они должны быть учтены во входящих остатках на начало 2007 года.
Курсовые разницы, возникшие при такой переоценке по счетам 60, 62, 66 и т. д., относятся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако корреспондирующих проводок между этими счетами делать не нужно. Ведь, как мы уже сказали, задача сводится к тому, чтобы входящие остатки данных счетов на начало года уже включали курсовые разницы, образовавшиеся в результате «новогоднего» пересчета. В компьютерных бухгалтерских программах для этого обычно используют корреспонденцию со вспомогательным счетом 00. Чтобы входящие остатки на 1 января 2007 года сформировались с учетом курсовых разниц, записи по счету 00 нужно датировать 31 декабря 2006 года (разумеется, данные проводки не надо учитывать при составлении годового баланса). Тогда эти курсовые разницы в бухгалтерском балансе за I квартал 2007 года будут отражены в графе «На начало отчетного года».
В налоговом учете никакого пересчета задолженностей на 1 января 2007 года делать не надо. Однако бухгалтерский пересчет к возникновению отложенных налоговых активов или обязательств не приведет. Ведь в бухучете курсовые разницы, рассчитанные на 1 января, на финансовый результат не повлияют.
В дальнейшем задолженности, образовавшиеся до 1 января 2007 года, надо пересчитывать ежемесячно. Тут действуют общие правила, установленные ПБУ 3/2006.
А вот при оплате таких долгов бухгалтеру придется отразить в учете постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство. Они возникнут из-за того, что суммовая разница в налоговом учете окажется меньше или больше общей величины курсовых разниц, начисленных в бухучете. Расхождение как раз будет равно курсовой разнице, списанной на счет 84. Проиллюстрируем это на примере.
Пример 4
В связи с необходимостью технического перевооружения 20 декабря 2006 года организация взяла у двух своих учредителей — Иванова А А. и Петрова И.И. — беспроцентные займы — по 3000 и 5000 евро соответственно. Расчет по этим займам предусмотрен в рублях по текущему курсу евро, установленному ЦБ РФ.
Иванову А.А. заем вернули 25 января 2007 года, а Петрову И.И. — 8 февраля 2007 года.
Официальные курсы ЦБ РФ составили:
20 декабря 2006 года — 34,5776 руб/EUR;
1 января 2007 года — 34,6965 руб/EUR;
25 января 2007 года — 34,4555 руб/EUR;
31 января 2007 года — 34,3896 руб/EUR;
8 февраля 2007 года — 34,4128 руб/EUR.
Бухгалтер сделал в учете такие проводки.
20 декабря 2006 года:
Дебет 50 Кредит 66 субсчет «Расчеты с Ивановым А.А.»
— 103 732,8 руб. (3000 EUR x 34,5776 руб/EUR) — получен заем от Ивано-ва А.А.;
Дебет 50 Кредит 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.»
— 172 888 руб. (5000 EUR x 34,5776 руб/EUR) — получен заем от Петрова И.И.
По состоянию на 1 января 2007 года бухгалтер произвел пересчет задолженностей в бухгалтерском учете. Курсовая разница по займу, взятому у Иванова А.А., составила 356,7 руб. (3000 EUR (34,6965 руб/EUR – 34,5776 руб/EUR)), а по займу, взятому у Петрова И.И., — 594,5 руб. (5000 EUR (34,6965 руб/EUR –– 34,5776 руб/EUR)). Эти разницы бухгалтер отразил по дебету счета 84, а также по кредиту субсчетов «Расчеты с Ивановым А.А.» и «Расчеты с Петровым И.И.» к счету 66.
25 января 2007 года:
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Ивановым А.А.» Кредит 50
— 103 366,50 руб. (3000 EUR 34,4555 руб/EUR) — погашена задолженность перед Ивановым А.А.;
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Ивановым А.А.» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 723 руб. (3000 EUR (34,6965 руб/EUR – 34,4555 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница.
В налоговом учете при погашении займа возникла положительная суммовая разница — 366,30 руб. (3000 EUR (34,5776 руб/EUR –– 34,4555 руб/EUR)). На величину расхождения между суммовой и курсовой разницей, возникшей при погашении займа, начислен постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
— 85,61 руб. ((723 руб. – 366,3 руб.) 24%) — начислен постоянный налоговый актив.
31 января 2007 года:
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 1534,5 руб. (5000 EUR (34,6965 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена положительная курсовая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 368,28 руб. (1534,5 руб. x 24%) — начислено отложенное налоговое обязательство.
8 февраля 2007 года:
Дебет 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.» Кредит 50
— 172 064 руб. (5000 EUR x 34,4128 руб/EUR) — погашена задолженность перед Петровым И.И.;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 субсчет «Расчеты с Петровым И.И.»
— 116 руб. (5000 EUR (34,4128 руб/EUR – 34,3896 руб/EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете при погашении займа возникла положительная суммовая разница — 824 руб. (5000 EUR (34,5776 руб/EUR –– 34,4128 руб/EUR)).
Бухгалтеру пришлось начислить постоянный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
— 142,68 руб. ((1534,5 руб. – 116 руб. – 824 руб.) 24%) — начислен постоянный налоговый актив.
Кроме того, бухгалтер списал отложенное налоговое обязательство, которое было начислено 31 января 2007 года:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 368,28 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.
Комментарии