Сверхнормативные больничные

Семенова А.И. , главный бухгалтер ООО «Высший пилотаж»

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ). Размеры пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (см. Таблицу).

Таблица. Размеры пособий по временной нетрудоспособности

До 2007 года основные условия обеспечения пособиями по государст­венному социальному страхованию были прописаны в постановлении СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 г. № 191 (далее – Постановление № 191). Особенности исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности можно было посмотреть в отдельных законах. Например, на 2006 год таким нормативно-правовым актом являлся закон от 22.12.2005 г. № 180-ФЗ.

Однако, несмотря на ограничение законодателем размеров пособия по временной нетрудоспособности, некоторые работодатели выплачивали сотрудникам доплату из расчета фактического заработка, превышающего законодательно установленный лимит.

Еще в 2004 году Минфин России в письме от 15.06.2004 г. № 03-02-05/4/19 указал на то, что размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству, может превышать максимально определенный предел. Чиновники обосновали это тем, что согласно пунк­ту 25 Постановления № 191 пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа. Федеральным же законом о бюджете Фонда социального страхования устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования.

В более поздних разъяснениях Минфина также говорится, что если размер фактически начисленного работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает законодательно установленный максимум, выплачиваемый Фондом социального страхования, то налогоплательщик вправе отнести эти затраты в соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда (например, письма Минфина от 29.01.2007 г. № 03-03-06/2/12, от 20.12.2006 г. № 03-03-04/1/846, от 26.09.2006 г. № 03-03-04/2/212, от 02.03.2006 г. № 03-03-04/2/52).

А теперь посмотрим, какие изменения, которые могли бы повлиять на позицию главного финансового ведомства, произошли в 2007 году.

С этого года порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспо­собности определяется в соответствии с законом от 29.12.2006 г. № 255-ФЗ (далее – Закон № 255-ФЗ). Указанный нормативный акт заменил собой ­Постановление № 191.

В пункте 5 статьи 7 Закона № 255-ФЗ говорится, что размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер, установленный законом о бюджете Фонда социального страхования на очередной финансовый год. В Постановлении № 191 такой фразы не было. Так что, если следовать логике, теперь максимальный размер пособия не может превышать законодательно определенные пределы. Причем не важно, кто эти выплаты финансирует: Фонд социального страхования или работодатель.

Правильность таких рассуждений подтверждает постановление Президиума ВАС от 03.07.2007 г. № 1441/07. В данном документе говорится о доплатах до фактического заработка, превышающих максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Итак, исходя из статьи 24 Закона от 19.02.1993 г. № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее – Закон № 4520-1) в редакции, действовавшей до 2005 года, было предусмотрено, что в случае временной нетрудо­способности работникам выплачивается пособие в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Законом от 22.08.2004 г. ­№ 122-ФЗ в статью 24 Закона № 4520-1 была добавлена следующая фраза: «… но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом» (т.е. в данном случае сложилась фактически такая же ситуация, как и с Законом № 255-ФЗ). В результате ВАС решил, что с 2005 года вышеуказанные организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы ­в соответствии с пунктом 15 статьи 255 ­Налогового кодекса.

Мало того, далее ВАС разъяснил, что:

• до 01.01.2005 г. упомянутые доплаты не облагались ЕСН в силу подпунк­та 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, так как ­выплачивались в полном размере на основании Закона № 4520-1;
• с 01.01.2005 г. доплаты не могут облагаться ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса как выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Так что позиция арбитров подтверждает наш вывод о том, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать законодательно определенные пределы. В случае же выплаты больничных в сумме фактического заработка доплата освобождается от ЕСН и не уменьшает прибыль.

Сразу скажем, что позиция чиновников не изменилась. В 2007 году представители финансового ведомства по этому вопросу придерживаются единой точки зрения. Рассмотрим следующие письма Минфина: от 08.08.2007 г. № 03-04-06-01/287, от 08.08.2007 г. № 03-04-05-01/287, от 29.05.2007 г. № 03-03-06/1/336, от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/242, от 02.03.2007 г. № 03-03-06/1/142.

Согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда, в частности, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством.

Несмотря на введение Закона № 255-ФЗ, специалисты финансового ведомства по-прежнему считают, что налогоплательщики имеют право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования.

Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического заработка над максимальным размером пособия, выплачиваемого из Фонда социального страхования, уменьшает базу по прибыли, то такая сумма доплаты подлежит налогообложению ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Итак, в соответствии с Законом № 255-ФЗ и постановлением Президиума ВАС от 03.07.2007 г. № 1441/07 сумма доплаты пособия до фактического заработка:

• не относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль;
• не облагается ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.

Суммы доплаты пособия до фактического заработка с позиции ­Минфина:

• относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по прибыли, в силу пункта 15 статьи 255 Налогового кодекса;
• облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Какую позицию выбрать, решать вам.