Заключение договора, в котором выражены только намерения сторон, при его фактическом неисполнении не должно иметь налоговых последствий для НДС

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.10 № А17-7130/2009.

Суть спора. Инспекция провела камеральную проверку декларации по НДС, представленной обществом. По результатам проверки налоговый орган вынес два решения: одним было отказано в возмещении налога, а вторым на организацию наложен штраф за неполную уплату НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ). Обществу было предложено уплатить задолженность по налогу и соответствующую сумму пеней.

Основанием для такого вывода послужило то, что предприятие неправомерно применило налоговый вычет. По мнению проверяющих, нормы налогового законодательства не связывают право налогоплательщика на получение им налогового вычета по НДС с неисполнением сторонами обязательств по гражданско-правовому договору, а также не предоставляют ему возможность по своему усмотрению и исходя из целесообразности заявлять вычеты в иные налоговые периоды.

Позиция суда. Судьи пришли к заключению, что все условия, необходимые для применения вычетов по НДС, были выполнены. Документы, на основании которых такой вычет применен, соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.

Право налогоплательщика уменьшить исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты предусмотрено пунктом 1 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцами и уплаченные организацией при покупке товаров (работ, услуг), которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Для применения вычета необходимы счет-фактура, выставленный продавцом, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога*. Вычет можно заявить после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету на основании соответствующих первичных документов.

* Условие об уплате суммы НДС поставщику для применения вычета действовало в проверяемый период.

Организация заключила договор лизинга (финансовой аренды) недвижимого имущества. Балансодержателем предмета лизинга по договору являлся лизингодатель, а сам объект находился во владении и пользовании общества. По условиям договора лизингополучатель должен был провести текущий и капитальный ремонт, а также получить необходимую для реконструкции документацию.

В период действия договора организация вела ремонт и реконструкцию помещений, которые использовало в своей деятельности. Затем стороны заключили дополнительное соглашение к договору, которым предусматривалась передача лизингодателю произведенных неотделимых улучшений предмета лизинга. А лизингодатель должен был оплатить выполненные работы в течение 30 календарных дней с момента подписания акта приема-передачи на основании счета-фактуры, выставляемого лизингополучателем, с указанием отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость.

Однако общество до завершения реконструкции здания досрочно выкупило предмет лизинга со всеми неотделимыми улучшениями, произведенными на тот момент. Помещение было зарегистрировано в установленном порядке, и получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Таким образом, договор лизинга прекратил действие до момента окончания работ по созданию неотделимых улучшений. То есть предмет лизинга с уже созданными на дату прекращения договора неотделимыми улучшениями перешел в собственность компании.

В течение всего периода исполнения договора и после его прекращения здание (с учетом неотделимых улучшений) использовалось предприятием в деятельности, облагаемой НДС.

Как следует из норм статьи 623 Гражданского кодекса РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае когда арендатор произвел за свой счет и с согласия арендодателя улучшения, не отделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.

В рассматриваемой ситуации здание вместе с выполненными до окончания договора неотделимыми улучшениями перешло в собственность общества. В период действия договора лизинга неотделимые улучшения не передавались, никаких документов по такой передаче сторонами не оформлялось, а счета-фактуры были выставлены ошибочно и аннулированы.

У лизингодателя в этом случае отсутствовало право на применение налоговых вычетов в отношении неотделимых улучшений. Доказательств того, что стороны фактически исполняли дополнительное соглашение, инспекцией не представлено.

При определении права общества на вычет НДС налоговики исходили из содержания договора лизинга и дополнительного соглашения к нему. При этом не было учтено, что стороны данное соглашение фактически не исполняли, а неотделимые улучшения не передавались.

Организация имеет право вычесть суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ). Данное право возникает по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства**.

** Данное правило вычета входного НДС действовало в проверяемый период.

Исходя из норм пункта 2 статьи 259 НК РФ, начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Отсюда можно сделать вывод, что момент возникновения права на применение налогового вычета связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Положениями статей 171 и 172 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик не вправе применить вычет до того момента, пока у него отсутствуют в совокупности условия, позволяющие им воспользоваться: наличие счета-фактуры и принятие товара к учету.

В комментируемой ситуации были соблюдены необходимые условия для вычета по НДС. Принятие к учету приобретенных товаров подтверждено документально, а счета-фактуры подрядных организаций соответствуют требованиям, предусмотренным статьей 169 НК РФ. Здание было приобретено, зарегистрировано в установленном порядке, обществу выдано разрешение на ввод его в эксплуатацию. Затраты на проведение капитального ремонта понесены обществом до начала налогового периода, за который представлена налоговая декларация, и в этом же периоде применен вычет по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, предприятие применило налоговый вычет на законных основаниях.

Примечание «ДК». Для получения вычета по НДС налогоплательщику надо выполнить два условия: приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, и на них должен иметься надлежащим образом оформленный счет-фактура. Никаких иных требований для получения вычета (возмещения) налога законодательство не предусматривает.

По мнению Ксении Никитиной, юриста группы предприятий «Корпорация Центр», здесь важно учитывать такие обстоятельства:

Проводимая налогоплательщиком хозяйственная операция (сделка) должна быть реальна. Сам по себе факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в котором стороны выражают свои намерения на совершение определенных действий, при фактическом неисполнении зафиксированных обязательств и отсутствии иных финансовых документов по сделке (счетов-фактур), налоговых последствий иметь не должен.

Однако в рассматриваемом случае налоговый орган опирался на положения дополнительного соглашения, заключенного между налогоплательщиком и лизингодателем. Налоговики полагали, что поскольку неотделимые улучшения, созданные лизингополучателем, подлежали передаче лизингодателю на возмездной основе, то организация не имеет права на получение налоговых вычетов по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений. При этом, как указали судьи, налоговый орган не представил доказательств фактического исполнения дополнительного соглашения между налогоплательщиком и его контрагентом.

В такой ситуации вполне логично, что суд поддержал компанию, а не налоговиков. Ведь вывод инспекции не имеет под собой никакой правовой основы.

Поскольку вычет был заявлен в периоде, когда налогоплательщик фактически учел затраты, связанные с проведением капитального ремонта, и в этом же периоде объект был введен в эксплуатацию, судьи также сочли правомерным применение вычета по НДС в этом же периоде. Такая позиция соответствует складывающейся судебной практике.