Подводные камни нелинейного метода

Порядок до 2009 года

Прежде чем перейти к рассмотрению тонкостей нового, нелинейного метода начисления амортизации, напомним в двух словах суть старого метода, действовавшего до 1 января 2009 года.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определялась как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Последняя рассчитывалась как двойная норма при использовании линейного метода.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигала 20% первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчислялась в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксировалась как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определялась путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, остававшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 1.

В сентябре 2006 г. было введено в эксплуатацию основное средство, относящееся ко 2-й амортизационной группе. Его первоначальная стоимость составляла 100 000 руб., срок полезного использования – 25 мес.


Рассчитаем амортизацию основного средства двумя методами – линейным и нелинейным. Норма амортизации при применении линейного метода – 4% ((1/25 мес.) х 100%). Начиная с октября 2006 года амортизация начислялась каждый месяц одинаковой суммой в размере 4 000 руб. (100 000 руб. х 4%).

При применении нелинейного метода норма амортизации составила 8% ((2/25 мес.) х 100%). Начиная с октября 2006 года амортизация начислялась в следующем порядке.

Таблица 1


месяца

Месяц, год по календарю

Алгоритм расчета

Сумма амортизации

 

Остаточная стоимость
   за месяц

нарастающим итогом

 
     100 000

1

10.2006

100 000 х 8%

8 000

8 000

92 000

2

11.2006

92 000 х 8%

7 360

15 360

84 640

3

12.2006

84 640 х 8%

6 770

22 130

77 870

9

06.2007

51 322 х 8%

4 106

52 784

47 216

10

07.2007

47 216 х 8%

3 777

56 561

43 439

20

05.2008

20 510 х 8%

1 640

81 130

18 870

21

06.2008

 3 774

84 904

15 096

22

07.2008

 3 774

88 678

11 322

23

08.2008

 3 774

92 452

7 548

24

09.2008

 3 774

96 226

3 774

25

10.2008

 3 774

100 000

0

В мае 2008 года остаточная стоимость амортизируемого объекта, перешагнув 20%-й рубеж, составила 18 870 руб. Это базовая стоимость, при делении которой на количество месяцев, остававшихся до истечения срока эксплуатации, определялись ежемесячные суммы амортизации. То есть в течение последних 5 месяцев организация должна была списывать ежемесячно 3 774 руб. (18 870 руб. / 5 мес.).

Проанализируем расчеты, отраженные в таблице, и покажем явные преимущества старого, нелинейного метода.

Рассмотрим данные по 9-му и 10-му месяцам с начала срока полезного использования (то есть примерно 1/3 этого срока). Именно в эти месяцы месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (9-й месяц – 4 106 руб., 10-й месяц – 3 777 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (4 000 руб.). Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала срока полезного использования, то здесь ситуация складывается следующим образом:

– к 9-му месяцу (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом всего было начислено 52 784 руб. (см. таблицу), то есть примерно 52%;

– амортизации линейным методом всего было начислено 4 000 руб. х 9 мес. = 36 000 руб., то есть 36%.

Большим плюсом нелинейного метода было то, что суммы амортизации, начисленные в первые месяцы полезного использования, значительно превышали амортизацию по этому же объекту, если бы она начислялась линейным методом.

Налоговый кодекс в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года, позволял применять нелинейный метод к отдельным объектам амортизируемого имущества, вновь приобретаемым организациями. Это давало возможность списывать стоимость нового амортизируемого имущества ускоренными темпами в первые месяцы и годы эксплуатации и тем самым существенно экономить на налоге на прибыль, что делало нелинейный метод по сравнению с линейным достаточно привлекательным.

При этом следует отметить существенное отличие нелинейного метода «старого образца» – метод определялся при вводе объекта в эксплуатацию и не менялся до полного начисления амортизации.

Новый порядок расчета амортизации при применении нелинейного метода

Теперь перейдем к анализу порядка начисления амортизации при применении нелинейного метода, действующего с 1 января 2009 года.

Нормы, которые остались прежними, заключаются в том, что налогоплательщик имеет право выбрать один из двух предложенных методов. Амортизация начисляется ежемесячно. При этом начало начисления амортизации – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.

В чем заключаются основные отличия нелинейного метода в новом году? Во-первых, если налогоплательщик собирается использовать нелинейный метод, но теперь он не может применяться к отдельным объектам. Новая редакция НК РФ предусматривает применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам, отнесенным к одной амортизационной группе.

Во-вторых, отличительным моментом нового порядка расчета амортизации нелинейным методом является возможность перехода на нелинейный метод и обратно (правда, с определенными ограничениями, о которых речь пойдет ниже) с начала любого налогового периода.

Итак, при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок, введенный ст. 259.2 НК РФ.

Предположим, организация решила с 1-го числа налогового периода перейти на нелинейный метод амортизации, прописав это положение в учетной политике.

Что для этого нужно?

На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе, в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

В целях определения суммарного баланса амортизационных групп остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества рассчитывается исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации.

Для 8 – 10-й амортизационных групп суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, амортизация по которым начисляется только линейным методом.

Изменение суммарного баланса

Величина суммарного баланса не постоянна. В статье 259.2 НК РФ приведены случаи его изменения:

1. Начисление амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), подробнее о которой мы расскажем чуть ниже.

2. Ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию. Первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

3. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов. В этих случаях суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

4. Исключение объектов из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Напомним, что это основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по этим объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств (п. 9 ст. 259.2 НК РФ) амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства. Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ.

5. Выбытие объектов амортизируемого имущества. В этом случае суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

6. Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. В этом случае в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Начисление амортизации нелинейным методом

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), которая определяется по следующей формуле:

А = В х k / 100, где:

A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие :

Амортизационная группа

Срок полезного использования, мес.

Норма амортизации (месячная), %

Первая

13 – 24

14,3

Вторая

25 – 36

8,8

Третья

37 – 60

5,6

Четвертая

61 – 84

3,8

Пятая

85 – 120

2,7

Шестая

121 – 180

1,8

Седьмая

181 – 240

1,3

Восьмая

241 – 300

1,0

Девятая

301 – 360

0,8

Десятая

Свыше 360

0,7

Пример 2.

ООО «Старт» с 1 января 2009 г. перешло на нелинейный метод начисления амортизации.

В декабре 2008 г. введено в эксплуатацию основное средство, которое относится к 7-й амортизационной группе. Его первоначальная стоимость составила 1 000 000 руб.

Предположим, что в этой группе больше нет и не будет основных средств, то есть суммарный баланс 7-й группы составит 1 000 000 руб.

Продемонстрируем принцип начисления амортизации нелинейным методом для 7-й амортизационной группы начиная с 1 января 2009 года.

В январе амортизации будет начислено 13 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,3/100). Суммарный баланс на 1 февраля составит 987 000 руб. (1 000 000 - 13 000).

В феврале амортизации будет начислено 12 831 руб. (987 000 руб. х 1,3/100). Суммарный баланс на 1 марта составит 974 169 руб. (987 000 - 12 831) и т. д. Результаты расчета представим в таблице 2 (графы 3 и 4).

В эту таблицу для сравнения занесем данные по остаточной стоимости основного средства 7-й группы, если бы амортизация начислялась линейным методом: в графу 5 – при максимальном сроке полезного использования 240 месяцев, в графу 6 – при минимальном сроке 181 месяц.

При начислении амортизации линейным методом сумма амортизации в месяц составила бы:

– при сроке 240 месяцев – 4 167 руб. (1 000 000 руб. / 240 мес.);

– при сроке 181 месяц – 5 525 руб. (1 000 000 руб. / 181 мес.). Таблица 2

месяца

Месяц, год по календарю

 

сумма амортизации за месяц

Нелинейный метод

Линейный метод

(240 мес.)

Линейный метод

(181 мес.)

  остаточная стоимость

остаточная стоимость

остаточная стоимость

1

2

3

4

5

6

1

01.2009

13 000

987 000

995 833

994 475

2

02.2009

12 831

974 169

991 667

988 950

3

03.2009

12 664

961 505

987 500

983 425

67

07.2014

5 481

416 149

720 833

629 834

88

04.2016

4 164

316 162

633 333

513 812

159

03.2022

1 645

124 861

337 500

121 547

160

04.2022

1 623

123 238

333 333

116 022

181

01.2024

1 233

93 628

245 833

0

240

12.2028

570

43 263

0

299

09.2033

263

19 991

Рассмотрим на цифрах, в чем разница в суммах амортизации, начисленных линейным и нелинейным методами по прошествии некоторого срока с момента ввода основного средства в эксплуатацию.

Сначала о плюсах нелинейного метода. Итак, в таблице 2 проанализируем данные по 88-му месяцу с начала срока полезного использования (то есть примерно 1/3 максимального срока в 240 месяцев для 7-й амортизационной группы). Именно в этом месяце месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (4 164 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (4 167 руб.). Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала срока полезного использования, то здесь ситуация обстоит следующим образом:

– к 88-му месяцу (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом всего было начислено 683 838 руб. (1 000 000 - 316 162) (см. таблицу 2), то есть примерно 68%;

– амортизации линейным методом всего было начислено 366 667 руб. (1 000 000 - 633 333), то есть почти 37%. В абсолютном выражении разница составила 317 142 руб. (683 838 - 366 696).

Выгода от применения нелинейного метода в данной ситуации, как говорится, налицо. При этом мы сравнивали его с линейным методом при максимальном сроке полезного использования, установленном для 7-й амортизационной группы (240 мес.). Даже если сравнивать нелинейный метод с линейным при минимальном сроке полезного использования (181 месяц для 7-й амортизационной группы), то выгода от применения нелинейного метода также будет очевидна. Судите сами. Вот данные по 67-му месяцу с начала срока полезного использования, когда сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (5 481 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (5 525 руб.):

– к 67-му месяцу (это примерно 1/3 от 181 мес.) амортизации нелинейным методом всего было начислено 583 851 руб. (1 000 000 - 416 149) (см. таблицу 2), то есть примерно 58%;

– амортизации линейным методом всего было начислено 370 166 руб. (1 000 000 - 629 834), то есть почти 37%. В абсолютном выражении разница составила 213 685 руб. (583 851 - 370 166).

Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что явные преимущества нелинейного метода заключаются в возможности списания большей суммы на расходы в первые месяцы эксплуатации амортизируемого имущества.

Теперь перейдем к отрицательным сторонам нелинейного метода. Расчет при нелинейном методе ведет к тому, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается и спустя какое-то время остаточная стоимость имущества в абсолютном выражении начинает превышать остаточную стоимость имущества, как если бы амортизация по нему начислялась линейным методом. Поясним это на цифрах, обратившись к таблице 2.

К 181-му месяцу (минимальное значение срока полезного использования для 7-й амортизационной группы) остаточная стоимость имущества, амортизация которого осуществлялась нелинейным методом, составила 93 628 руб. Это означает, что по окончании срока полезного использования остается недосписанным 9,3% первоначальной стоимости имущества. Если бы применялся линейный метод и срок полезного использования был установлен минимальный (а, как правило, если хотят сэкономить на налоге на прибыль, то устанавливают именного минимальный срок), то стоимость основного средства была бы полностью списана в расходы.

Теперь предположим, что установлен максимальный срок полезного использования для 7-й амортизационной группы – 240 месяцев, тогда к 241-му месяцу остаточная стоимость имущества при нелинейном методе составит 43 263 руб. Это означает, что по окончании срока полезного использования остается недосписанным 4,3% первоначальной стоимости имущества[1].

Как тут не вспомнить нелинейный метод «старого образца», когда разрешалось равномерное списание остаточной стоимости при достижении ею 20% от первоначальной, что позволяло к концу срока полезного использования полностью списать стоимость имущества на расходы.

Вместо этого новый нелинейный метод предлагает дождаться, когда суммарный баланс амортизационной группы станет менее 20 000 руб., и в следующем месяце (если не произойдет увеличения суммарного баланса за счет поступления имущества) ликвидировать указанную группу, относя оставшуюся сумму на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

То есть применительно к примеру 2 суммарный баланс 7-й группы достигнет указанной отметки к 299-му месяцу, то есть через 5 лет после окончания срока полезного использования, и только в том случае, если в течение этого времени поступлений в 7-ю амортизационную группу не будет. Совершенно очевидно, что рамки статьи позволяют нам привести только простейший пример исключительно для того, чтобы продемонстрировать механизм действия нелинейного метода. Однако в жизни все гораздо сложнее, и при многочисленной номенклатуре объектов амортизируемого имущества невозможно представить п. 12 ст. 259.2 НК РФ в действии[2].

Срок полезного использования (период, в течение которого объект основных средств или объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может[3]исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса данной амортизационной группы, продолжается в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ.

Вернемся к таблице 2. По истечении 240 месяцев объект исключается из 7-й амортизационной группы (читай – из регистров налогового учета), тогда как суммарный баланс этой группы не изменяется и на 1-е число 241-го месяца составляет 43 263 руб.[4]

На практике это означает следующее. Как мы уже упоминали, формула нелинейного метода такова, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается и, соответственно, период списания таких «хвостов», как в нашем примере (43 263 руб.), растягивается до бесконечности[5].

И если амортизационная группа состоит не из одного объекта, как в нашем простом примере, то со временем такие безликие «хвостики» будут накапливаться. И группу не закроешь – суммарный баланс явно будет превышать 20 000 руб.

Не будем подробно останавливаться на проблеме учета отложенных налоговых активов и обязательств, а она явно возникнет. Лишний раз подчеркнем, что в п. 13 ст. 259.2 НК РФ говорится о праве налогоплательщика исключать объект из группы по истечении срока, то есть он может этого и не делать.

Читателям может показаться, что мы напрасно сгущаем краски, ведь в нашем примере использованы данные по 7-й амортизационной группе и что будет через 15 – 20 лет – время покажет, а воспользоваться плюсами нелинейного метода и сэкономить на налоге на прибыль можно уже в ближайшие годы. Что ж, дело ваше. Мы не призываем отказываться от нелинейного метода совсем, а лишь хотим обозначить определенные проблемы, связанные с его использованием.

И еще об одном минусе. Как мы уже говорили выше, при старом, нелинейном методе допускалось его применение к отдельнымвновь приобретаемым объектам, что делало этот метод с точки зрения налога на прибыль гораздо выгоднее линейного, но именно в начале срока эксплуатации.

Теперь налогоплательщики лишены возможности выборочного применения нелинейного метода. А это означает, что при переходе на него налогоплательщик обязан применять данный метод ко всем объектам амортизируемого имущества, даже к тем, которые используются уже давно. Конечно, «давно» – понятие растяжимое, мы же имеем в виду ситуацию, когда при переходе на нелинейный метод месячная сумма амортизации по отдельным объектам может оказаться значительно ниже, чем при линейном методе, что сведет на нет все преимущества нелинейного метода. Поясним это на примере.

Пример 3.

ООО «Старт» с 1 января 2009 г. решило перейти на нелинейный метод начисления амортизации, для чего требовалось определить суммарный баланс каждой амортизационной группы. Данные по 5-й группе выглядели следующим образом. В ней числились пять объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2003 г., первоначальной стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования для всех объектов был установлен в 85 мес. То есть месячная сумма амортизации по каждому объекту составляла 2 353 руб. (200 000 руб. / 85 мес.), а сумма амортизации за весь срок эксплуатации (январь 2004 г. – декабрь 2008 г.) – 141 180 руб.

Остаточная стоимость каждого объекта на 1 января 2009 г. равна 58 820 руб. (200 000 - 141 180). Суммарный баланс 5-й амортизационной группы на 1 января 2009 г. составил 294 100 руб. (58 820 руб. х 5 шт.).


Начиная с января 2009 года амортизация нелинейным методом по 5-й группе будет начисляться в следующем порядке. Таблица 3

месяца

Месяц, год по календарю

Суммарный баланс на начало месяца

Начислено амортизации

Суммарный баланс на конец месяца

1

01.2009

294 100

7 941

286 159

2

02.2009

286 159

7 726

278 433

3

03.2009

278 433

7 518

270 915

4

04.2009

270 915

7 315

263 600

5

05.2009

263 600

7 117

256 483

6

06.2009

256 483

6 925

249 558

7

07.2009

249 558

6 738

242 820

8

08.2009

242 820

6 556

236 264

9

09.2009

236 264

6 379

229 885

10

10.2009

229 885

6 207

223 678

11

11.2009

223 678

6 039

217 639

12

12.2009

217 639

5 876

211 763

 Итого за 2009 год

 82 337

 

25

01.2011

152 476

4 117

148 359

Если бы амортизация по данным объектам продолжала исчисляться линейным методом, то каждый месяц в расходы бы попадала сумма 11 765 руб. (2 353 руб. х 5 шт.), что за год составило бы 141 180 руб.

Из приведенной же таблицы следует, что месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом, меньше, чем при линейном, начиная с момента перехода, и с каждым месяцем она уменьшается. Годовая сумма амортизации составила 82 337 руб. То есть в данном случае (60 мес. / 85 мес. = 71% износа) применение нелинейного метода уже теряет свою привлекательность.

И еще на один момент обращаем ваше внимание. В абзаце 2 п. 13 ст. 259.2 НК РФ говорится, что срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Применительно к нашему примеру 3 это означает, что срок полезного использования объектов после 1 января 2009 года будет приниматься с учетом срока эксплуатации до этой даты, то есть с учетом 60 месяцев. Как тут не вспомнить абз. 1 п. 13 ст. 259.2 НК РФ, предоставляющий право налогоплательщику по истечении срока полезного использования исключать данный объект из состава амортизационной группы, не меняя ее суммарного баланса и продолжая начислять амортизацию. Согласно этой норме по истечении 25 мес. (85 - 60) с момента перехода на нелинейный метод объекты могут быть списаны. Суммарный баланс группы при этом составит 148 359 руб. (см. последнюю строчку таблицы 3). И если никаких поступлений (?!) в данную группу не будет, то амортизация по этой «безликой массе» будет начисляться еще лет шесть, пока остаточная стоимость не достигнет 20 000 руб. и группу можно будет ликвидировать.

Резюме

Нелинейный метод и раньше не пользовался большой популярностью среди налогоплательщиков из-за трудоемкости расчетов и разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Однако все же его нередко использовали предприятия как инструмент легальной оптимизации налога на прибыль. И, если кто-то привык к старому нелинейному методу, он должен усвоить, что новый кардинально от него отличается и подойдет далеко не всем предприятиям. Прежде всего он будет малоприятен тем, у кого срок полезного использования большинства объектов перевалил за половину.

Поэтому предприятиям, решившимся на применение нелинейного метода, не мешало бы просчитать экономический эффект от такого перехода. Если в результате расчетов выяснится, что его применение имеет определенную выгоду, экономия на налоге на прибыль значительна (особенно это актуально в условиях кризиса), однако через год-два-три эффективность от его применения снижается, то вернуться на линейный метод никогда не поздно. Сделать это можно с начала налогового периода, и через год, и через два. Налоговым кодексом введено только одно ограничение – налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Начало налогового периода

Переход с одного метода на другой

1 января 2009 года

С линейного на нелинейный

1 января 2010 года

С нелинейного на линейный

1 января 2011 года

С линейного на нелинейный

Не ранее 1 января 2015 года

С нелинейного на линейный

Автору тяжело представить подобные «метания» налогоплательщика, тем не менее норма в НК РФ существует, а таблица приведена лишь для того, чтобы продемонстрировать, что перейти с нелинейного метода (если он не понравился) на линейный возможно и через год.

Трудности перехода

Как гласит п. 4 ст. 322 НК РФ, при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода с 1-го числа налогового периода, он должен определить следующее. Во-первых, рассчитать остаточную стоимость объекта на момент перехода в соответствии со ст. 257 НК РФ. Во-вторых, определить норму амортизации, которая будет применяться при линейном методе, исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

Согласно ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

S = Sn x (1 - 0,01 x k) n, где:

Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении
n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов[6];

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы;

k – норма амортизации.

Пример 4.

Воспользуемся данными примеров 2 и 3 и предположим, что ООО «Старт» с 1 января 2010 г. решило вернуться к линейному методу. Для этого ему нужно определить остаточную стоимость по каждому объекту на 1 января 2010 г.

Остаточная стоимость объекта 7-й амортизационной группы на 01.01.2010 = остаточная стоимость на 01.01.2009 х (1 - 0,01 х 1,3)12.

Она составляет 854 685 руб. (1 000 000 х (1 - 0,01 х 1,3)12).

Норма амортизации будет определяться исходя из оставшегося срока полезного использования – 169 мес. (181 - 12) и составит 0,6% (1/169 мес. х 100%).

Остаточная стоимость объекта 5-й амортизационной группы на 01.01.2010 = остаточная стоимость на 01.01.2009 х (1 - 0,01 х 2,7)12.

Она составляет 43 353 руб. (58 820 х (1 - 0,01 х 2,7)12). Если 43 353 руб. умножить на 5 шт., то получим 211 765 руб. (с погрешностью в 2 руб. к этой сумме мы подошли и в таблице 3).

Норма амортизации будет определяться исходя из оставшегося срока полезного использования – 13 мес. (85 - 60 - 12) и составит 7,7% (1/13 мес. х 100%).

Сложности перехода с одного метода на другой заключаются в том, что при переходе с линейного метода на нелинейный мы «свалили все в кучу» (суммарный баланс, который разработчиками преподносился как благо, дескать, это упрощает расчет), а при обратном переходе надо из этой «кучи» рассчитать остаточную стоимость каждого объекта. А если во время применения нелинейного метода у какого-нибудь объекта закончился срок полезного использования и мы, воспользовавшись предоставленным правом, исключили его из амортизационной группы, при этом продолжая начислять амортизацию по недосписанной сумме? Получается, что если к моменту перехода на линейный метод у нас останутся подобные «хвосты», то мы просто должны о них забыть. Судите сами. При переходе с нелинейного метода на линейный норма амортизации определяется исходя из оставшегося срока полезного использования. А если он закончился, то норма амортизации будет равна нулю.

В заключение хотелось бы сказать, что налогоплательщику надо самым тщательным образом взвесить все плюсы и минусы нелинейного метода. Возможно, кому-то данный метод и позволит значительно сэкономить на налоге на прибыль в 2009 году, как говорится, все дело в «цене вопроса», однако в последующем его применение прибавит головной боли бухгалтеру. Будем надеяться, что законодатели все же внесут коррективы в нормы НК РФ, посвященные этому методу.


[1] Справедливости ради отметим, что показатель 4,3% относится к 7-й амортизационной группе. Чем ниже порядковый номер группы, тем ниже показатели, например, для 3-й группы это примерно 3,2%, для 1-й – 2,5%.

Заметьте, что показатели приведены для максимального срока полезного использования. При минимальном сроке эти показатели будут еще выше.

[2] Было бы логичнее, если бы предел в 20 000 руб. применялся не к суммарному балансу всей группы, а к остаточной стоимости отдельного объекта амортизируемого имущества.

[3] То есть это право налогоплательщика, а не обязанность, и он может не исключать объект из состава амортизационной группы по истечении срока полезного использования.

[4] Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию в соответствии с Классификацией. То есть если срок установлен минимальный, то объект исключается из 7-й амортизационной группы к 181-му месяцу, а суммарный баланс этой группы не изменяется и на 1-е число 181-го месяца составляет 93 628 руб.

[5] Мы не поленились и подсчитали, что в данном случае это 70 лет, причем последние 36 из них списываются по 1 руб. в месяц. Как говорится, хоть поверьте, хоть проверьте. Если, конечно, повезет и суммарный баланс будет менее 20 000 руб., но, как мы уже писали выше, это маловероятно.

[6] Упоминание первоначальной стоимости в данном случае некорректно, ведь переход на нелинейный метод возможен, когда объект уже эксплуатировался. Считаем, что речь должна идти об остаточной стоимости на момент перехода на нелинейный метод.

Обучающий курс от команды «Клерка»
«Налоговые проверки. Тактика защиты»
Способы защиты, проверенные на практике, от Ивана Кузнецова, налогового эксперта, работавшего в ОБЭП.
  • Первое видео — бесплатно.
  • Даем сертификат в конце обучения.
  • Дистанционное обучение.
Записаться на курс за 5 500 руб.