На что обратить внимание при его составлении и отражении в книге продаж.
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается плательщиком НДС. Правда, далеко не все учреждения ежеквартально исчисляют и уплачивают в бюджет НДС. Большинство используют преференции, установленные гл. 21 НК РФ, позволяющие им не начислять и не уплачивать косвенный налог.
Между тем в ряде случаев учреждения все-таки совершают операции, которые признаются объектом обложения НДС, а учреждения, в свою очередь, — плательщиками НДС. В таких случаях они обязаны предъявить контрагенту по сделке НДС, который указывается отдельной строкой в первичных документах и, разумеется, в счете-фактуре. О нюансах оформления этого документа и отражения его показателей в книге продаж и пойдет речь в данном материале.
В 2024 году много важных нюансов по НДС: как учесть их все и правильно сдать отчетность? Больше того, ошибки с этим налогом ― прямой путь к штрафам и даже уголовной ответственности.
Вывод простой: для работы с НДС нужна особая квалификация. Клерк подготовил супер-курс про НДС, на который сейчас можно записаться со скидкой за 20 700 6 900 руб.
В каких случаях возникает обязанность плательщика НДС
Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет установлен гл. 21 НК РФ. Плательщиками НДС в силу ст. 143 НК РФ признаются организации, а бюджетные учреждения являются таковыми. Причем никаких специальных норм в отношении них ни эта статья, ни какая-либо другая не содержит. Поэтому бюджетные учреждения признаются плательщиками указанного налога наравне с прочими организациями. Однако обязанность по уплате НДС (повторимся) возникает только при совершении учреждением налогооблагаемых операций (то есть операций, которые признаются объектами налогообложения (на основании ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ), или в отношении операций, которых не поименованы в п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ).
Налогооблагаемые операции
Основным объектом обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Как подчеркнуто в Письме Минфина РФ от 03.07.2019 № 02-07-10/49449, положениями Налогового кодекса не предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями, признаваемых в целях исчисления НДС реализацией, не подлежит налогообложению.
Помимо них объектом налогообложения признаются следующие операции:
передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
выполнение СМР для собственного потребления;
ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Операции, не облагаемые НДС
В то же время бюджетному учреждению нужно помнить, что не все операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются налогооблагаемыми операциями.
К примеру, не признаются объектом обложения НДС операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, приведен также в п. 2 ст. 146 НК РФ. Среди них значится операция, напрямую касающаяся бюджетных учреждений. Так, согласно пп. 4.1 названного пункта не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Иными словами, услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания и финансируемые за счет субсидий, не образуют объекта обложения по НДС.
Документами, подтверждающими правомерность применения бюджетным учреждением освобождения, предусмотренного пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, являются:
государственное (муниципальное) задание, составленное по соответствующей форме;
соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии;
выписка из лицевого счета бюджетного учреждения.
И еще. Так как выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания за счет бюджетных субсидий не образует у учреждения объекта налогообложения, при их оказании (выполнении) учреждение не только не должно начислять НДС, но и «входной» налог по приобретенным учреждением имуществу (работам, услугам) должно учесть в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
Не возникнет у учреждения обязанностей плательщика НДС и в случае совершения операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) на основании п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ (перечень таких операций довольно обширен).
Обязанности плательщика НДС
Наличие у бюджетного учреждения статуса плательщика НДС влечет за собой возникновение у него обязанностей по его исчислению, уплате и декларированию. В чем именно заключается каждая их этих обязанностей, показано в таблице.
Обязанности плательщика НДС | На что обратить внимание при исполнении обязанностей плательщика НДС |
Исчисление налога | Сумма налога рассчитывается как произведение налоговой базы, определяемой в порядке, установленном ст. 154 НК РФ, и соответствующей ставки налога, размеры которой установлены ст. 164 НК РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Если бюджетное учреждение при совершении операций, освобожденных от обложения НДС, выставит контрагенту счет-фактуру, в котором выделит налог отдельной строкой, то оно в силу п. 5 ст. 173 НК РФ обязано уплатить эту сумму налога в бюджет |
Уплата налога в бюджет | Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не говорится в гл. 21 НК РФ (ст. 174 НК РФ). Сумма налога уплачивается по месту учета учреждения в налоговых органах. Нарушение сроков уплаты налога чревато для учреждения мерами налоговой ответственности, предусмотренными ст. 120 и 122 НК РФ |
Декларирование налога | Декларация по НДС (ее форма утверждена Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) по общему правилу подается в электронной форме по каналам ТКС через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Данная декларация может быть представлена на бумажном носителе налоговыми агентами, не являющимися плательщиками НДС или являющимися таковыми, но освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ). Если декларацию по НДС учреждение должно подать в электронной форме, а представит ее на бумаге, то она будет считаться непредставленной (п. 5 ст. 174 НК РФ). В таком случае учреждение будет оштрафовано (ст. 119 НК РФ). Кроме того, у него могут быть заблокировать счета и переводы электронных денег (пп. 1 п. 3, п. 11 ст. 76 НК РФ) |
Правила составления счета-фактуры
Являясь плательщиком НДС, бюджетное учреждение при совершении налогооблагаемой операции обязано выставить счет-фактуру в порядке, определенном п. 3 ст. 168 НК РФ.
Согласно ему счета-фактуры подлежат выставлению не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Формы счетов-фактур и порядок их составления установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №-1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Счета-фактуры могут оформляться на бумаге или в электронном виде.
Электронные счета-фактуры выставляются в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 10.11.2015 № 174н, в случае, если стороны согласны на обмен электронными счетами-фактурами и у них есть для этого совместимые технические средства (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 24.10.2018 № ЕД-4-15/20755). Подписываются такие счета-фактуры с применением усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя учреждения или уполномоченного им лица. Подпись главного бухгалтера на них не требуется (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Счет-фактура в электронной форме выставляется по следующим форматам:
с 02.02.2019 по 31.12.2019 — на выбор налогоплательщика по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155@;
с 01.01.2020 — только по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ № ММВ-7-15/820@.
Перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, установлен п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, это:
порядковый номер и дата составления документа;
наименование, адрес и ИНН продавца (покупателя);
наименование и адрес грузоотправителя (грузополучателя);
номер платежного документа в случае получения авансовых платежей;
наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
наименование валюты;
идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии);
цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога (в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, — с учетом суммы налога);
стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
сумма акциза по подакцизным товарам;
налоговая ставка;
сумма налога, предъявляемая покупателю;
стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
страна происхождения товара;
номер таможенной декларации;
код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (при наличии).
Отметим: несмотря на то что счет-фактура содержит все реквизиты первичного документа, фактически таким документом он не является, поскольку требования к содержанию счета-фактуры установлены Налоговым кодексом, а не Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Ошибки при заполнении счетов-фактур
При заполнении указанных реквизитов налогоплательщики иногда допускают ошибки, которые для целей налогообложения разделяются на существенные и на несущественные. Подчеркнем: такие ошибки влекут за собой негативные последствия прежде всего для покупателей, а не для продавца. В частности, существенные ошибки могут стать причиной отказа покупателю в вычете НДС, поскольку счет-фактура в силу п. 2 ст. 169 НК РФ является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Приведем примеры существенных и несущественных ошибок, допускаемых плательщиками НДС при составлении счетов-фактур (см. таблицу).
Ошибки в реквизитах счета-фактуры | |
Несущественные* | Существенные |
Ошибка в нумерации счетов-фактур (см. Письмо Минфина РФ от 12.01.2017 № 03-07-09/411) | Ошибки в адресе продавца. Не влекут негативных последствий:
|
Неверное указание КПП (или его отсутствие в счете-фактуре), поскольку КПП не является обязательным реквизитом | Ошибки в наименовании продавца или покупателя и их ИНН (см. Письмо ФНС РФ от 09.01.2017 № СД-4-3/2@)** |
Отсутствие в счете-фактуре номера платежного поручения | Неверно указанное наименование отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (см. Письмо Минфина РФ от 14.08.2015 № 03-03-06/1/47252) |
Неверное указание (неуказание) кода или названия страны происхождения товара либо номера таможенной декларации (см. Письмо ФНС РФ от 04.09.2012 № ЕД-4-3/14705@) | Ошибки в стоимостных показателях, если они не позволяют определить стоимость товаров (работ, услуг) и сумму предъявленного налога (например, из-за неверно указанной налоговой ставки) (см. Письмо Минфина РФ от 19.04.2017 № 03-07-09/23491) |
*Несущественными считаются те ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют идентификации продавца и покупателя, наименования и стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), ставки и суммы налога.
** Указание наименования покупателя с ошибкой в организационно-правовой форме, по мнению Минфина, не является существенной ошибкой (см. Письмо от 15.05.2019 № 07-01-09/34738).
Отражение счета-фактуры в налоговых регистрах
Выставленные в адрес покупателей счета-фактуры бюджетное учреждение должно зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Формы и правила ее ведения установлены в приложении 5 к Постановлению Правительства РФ №-1137. Подчеркнем: данную книгу учреждение вправе вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде по правилам, установленным названным постановлением.
Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство. Отметим: единой регистрации подлежат счета-фактуры (включая корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.
Вести журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур (форма и правила ведения которого определены названным выше постановлением) учреждение не обязано. По смыслу п. 3 ст. 169 НК РФ ведение указанного журнала является правом, но не обязанностью плательщика НДС.
Начать дискуссию