Разбор ситуации читателя.
«Наш сотрудник — руководитель отдела продаж провел деловую встречу с потенциальными заказчиками — физическими лицами по вопросам сбыта продукции организации в ресторане. Можем ли мы отнести расходы (официальный обед в ресторане), связанные с официальным приемом и обслуживанием физических лиц, участвующих в переговорах по вопросам сбыта продукции организации к представительским расходам?».
Какой порядок учета понесенных организацией расходов в бухгалтерском и налоговом учете?
Согласно пункту 2 статьи 264 Кодекса к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Вышеуказанное положение относит к представительским расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.
Таким образом, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися потенциальными клиентами организации (см. Письмо Минфина России от 5 июля 2019 г. N 03-03-06/1/49848).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете такое понятие, как представительские расходы, не определено и особого порядка для их учета не установлено.
Затраты на проведение представительских мероприятий, в том числе официального приема физических лиц, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих (расходов на продажу) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Отметим, что коммерческие расходы могут полностью относиться на себестоимость продаж в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Величина этого расхода определяется согласно счету ресторана (без учета НДС).
В бухгалтерском учете расходы, связанные с продажей продукции, в том числе представительские расходы, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».
При этом производится запись по дебету счета 44 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумма НДС, предъявленная к оплате организации, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
НДС
Сумма НДС, предъявленная рестораном, принимается к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ с учетом положений п. 7 ст. 171 НК РФ.
Налог на прибыль
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества (в том числе расходы на организацию ужина независимо от места проведения указанного мероприятия), являются представительскими расходами и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Поскольку представительские расходы признаются в бухгалтерском учете в полной сумме, а в налоговом учете — в пределах норматива, то в учете организации могут возникать разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Проиллюстрируем вышесказанное на числовом примере.
Пример
В сентябре были проведены переговоры с физическими лицами — потенциальными заказчиками организации.
С этой целью был организован официальный обед в ресторане.
Стоимость обслуживания составила 60 000 руб., в том числе НДС по ставке 20% — 10 000 руб.
Иные нормируемые представительские расходы у организации до конца налогового периода отсутствуют.
Отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев.
По данным налогового учета расходы компании на оплату труда составили 500 000 руб., по итогам года — 1 000 000 руб.
Для целей налогового учета доходов и расходов применяется метод начисления.
Проведем необходимые вычисления:
В данном случае предельная величина, предусмотренная для учета нормируемых представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ), за отчетный период, в котором осуществлены представительские услуги (девять месяцев), составляет 20 000 руб. (500 000 руб. x 4%).
Следовательно, по итогам девяти месяцев в налоговом учете представительские расходы признаются в сумме 20 000 руб.
Оставшаяся сумма осуществленных в сентябре представительских расходов — 30 000 руб. (60 000 руб. — 10 000 руб. — 20 000 руб.) для целей налогообложения по итогам отчетного периода не учитывается (п. 44 ст. 270 НК РФ).
Но может быть учтена по итогам налогового периода (года) при увеличении суммы расходы компании на оплату труда (что следует из совокупности п. 2 ст. 264 НК РФ, п. 7 ст. 274 НК РФ).
По итогам года сумма расходов компании на оплату труда увеличилась до 1 000 000 руб.
Соответственно, исходя из п. 2 ст. 264 НК РФ предельная величина нормируемых представительских расходов, рассчитываемая по итогам налогового периода, составляет 40 000 руб. (1 000 000 руб. x 4%).
Следовательно, организация вправе включить в состав расходов в налоговом учете в IV квартале еще 20 000 руб. (40 000 руб. — 20 000 руб.).
Таким образом, сверхнормативные представительские расходы в сумме 10 000 руб. (60 000 руб. — 10 000 руб. — 20 000 руб. — 20 000 руб.) для целей налогообложения не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Поскольку представительские услуги признаются в бухгалтерском учете в полной сумме, а в налоговом — в пределах норматива, то по итогам девяти месяцев в учете организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку существует вероятность того, что сумма расходов компании на оплату труда сотрудников организации увеличится по итогам налогового периода.
И соответственно, не принятые в этом отчетном периоде представительские расходы будут учтены для целей налогообложения прибыли по итогам года.
Это следует из п. п. 11, 14 ПБУ 18/02.
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются при признании части представительских расходов в налоговом учете по итогам года (п. 17 ПБУ 18/02).
В данном случае часть нормируемых представительских расходов не признается в налоговом учете ни по итогам налогового периода (года), ни в последующих отчетных периодах.
В связи с этим оставшаяся сумма ОНА подлежит списанию с учета (аналогично порядку, предусмотренному п. 17 ПБУ 18/02 для списания ОНА, начисленного по выбывающему активу).
В бухгалтерском учете представительские расходы, нормируемые для целей налогообложения прибыли следует отразить следующим образом:
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
В сентябре по итогам 9 месяцев | ||||
Отражены расходы на оплату обеда в ресторане (60 000 руб. — 10 000 руб.) | 44 | 60 | 50 000 | Счет за услуги, Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен НДС по представительским расходам | 19 | 60 | 10 000 | Счет-фактура |
Принят к вычету предъявленный НДС | 68/НДС | 19 | 10 000 | Счет-фактура |
Перечислена плата ресторану за обед | 60 | 51 | 60 000 | Выписка банка по расчетному счету |
Отражен ОНА ((50 000 руб. — 20 000 руб.) x 20%) | 09 | 68/ОНА | 6 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
В декабре по итогам года | ||||
Уменьшен ОНА (20 000 руб. x 20%) | 68/ОНА | 09 | 4 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Списан ОНА (10 000 руб. x 20%) или (6 000 руб. — 4 000 руб.) | 99 | 09 | 2 000 | Бухгалтерская справка |
Начать дискуссию